DERECHO FISCAL
UNIDAD CUATRO, PARTE UNO.
Unidad 4. Incumplimiento de las Contribuciones.
4.1 Incumplimiento del contribuyente
y de los demás obligados.
Para que exista infracción fiscal, imprescindiblemente debe
estar prevista una obligación fiscal sustantiva o formal cuyo incumplimiento
tipifique un ilícito tributario. Si la infracción fiscal es una conducta
típica, antijurídica y culpable, con la que se incumplen obligaciones fiscales
sustantivas o formales, debe entenderse que, además de presentarse el incumplimiento
de la obligación fiscal, la conducta que configure tal incumplimiento debe ser
típica. La tipicidad implica que, existiendo una norma jurídica que define un
ilícito, la conducta del infractor se encuadre en la descripción del delito. Si
no hay coincidencia de la conducta y el ilícito o delito descrito en la ley, no
se configurará la infracción. El tipo es la descripción de una conducta que
hace el legislador en las leyes fiscales penales. De este modo, la tipicidad
consiste en la adecuación de la conducta concreta de un contribuyente –
conducta que implique el incumplimiento de una obligación fiscal- a la
descripción del ilícito formulada en la ley. [6]
La tipicidad es un elemento esencial de la infracción, puesto
que en materia penal fiscal, rige el principio de aplicación estricta de la ley
penal; es decir, que si una conducta no está tipificada como ilícito, no se
configurará infracción alguna y no podrá imponerse sanción al contribuyente. De
acuerdo con el art. 73 fracc. XXI constitucional, el tipo únicamente puede
estar definido en la ley, ya que sólo el Congreso de la Unión tiene facultad de
definir los delitos y faltas contra la federación, además de establecer los
castigos que deban imponerse. Por ello, como parte del poder Ejecutivo, el fisco
no puede crear el tipo ni siquiera en un reglamento.[7]
4.1.1 Incumplimiento doloso.
La infracción fiscal se presenta con
dos características: una objetiva, la antijuridicidad, y otra subjetiva, la
culpabilidad.
La antijuridicidad implica el daño mediato que ocasiona a la comunidad,
en tanto que la culpabilidad es la oposición del infractor al deber jurídico.
La culpabilidad es el reproche que ha de hacerse al autor de una conducta
punible a la que le liga un nexo psicológico motivado, y que con su
comportamiento pretendía un fin, o cuyo alcance le era conocido o conocible,
siempre que se le hubiera podido exigir que procediera conforme a las normas
(imputabilidad).
La
culpabilidad se gradúa de acuerdo con los motivos y la personalidad del
infractor, y para ello se tienen en consideración las circunstancias agravantes
y las atenuantes, que implican mayor o menor culpabilidad y dan lugar a una
mayor o menor pena.[8]
La culpabilidad se configura en razón
de respetar las disposiciones jurídicas. La intención o negligencia del
contribuyente, al incumplir con las obligaciones sustantivas o formales, se
convierte en DOLO O CULPA. Si el obrar
del contribuyente es intencional, se presentará el dolo. Por el contrario, una
actuación negligente, implica la culpa.
El incumplimiento doloso se presenta
cuando el sujeto comete una infracción o delito con la intención de realizarlo.
Aquí hay dolo, que consiste en causar intencionalmente un resultado, con
conocimiento y conciencia de la antijuridicidad del hecho.[9]
El tribunal fiscal de la Federación
ha sostenido que el dolo se advierte en el propósito directo de evadir el pago
de la prestación tributaria, o el propósito indirecto de eludir el gravamen
mediante la evasión de los medios de control previstos en las disposiciones
tributarias. Según éste cuerpo colegiado, aún cuando no se haya producido la
evasión del tributo, se debe considerar grave a la infracción. En el art. 75
del CFF, al atender al dolo del infractor, se establecen como agravantes la
REINCIDENCIA, a partir de la segunda sanción al infractor; el uso de documentos
falsos; la doble contabilidad o libros; la destrucción el parcial o total de la
contabilidad; el microfilmado que no reúna los requisitos legales; la OMISIÓN
en el entero de los tributos retenidos o recaudados a los contribuyente; así
como las infracciones continuas.[10]
En el incumplimiento doloso hay dos
elementos:
•
Moral
o ético. Saber que se violenta o infringe la norma fiscal.
•
Volitivo.
Es la voluntad de realizar la conducta antijurídica.
El dolo está vinculado al aspecto
psicológico del particular, que se traduce en buscar un resultado sancionado
por las leyes fiscales penales, como defraudar al erario mediante la
falsificación de recibos y demás documentación oficial, como hologramas,
etcétera.
En cuanto a la materia, hay que tener
presente las agravantes, que pueden provocar una sanción mayor cuando se trata
de infracciones o una pena más elevada respecto de los delitos fiscales Así. el
art 75 del Código Fiscal de la Federación prevé, en relación con las facultades
de las autoridades fiscales, las agravantes que siguen:
1. Se considerará como agravante el
hecho de que el infractor sea reincidente. Se da la reincidencia cuando:
a. Tratándose de infracciones que tengan
como consecuencia la omisión en el pago de contribuciones, incluyendo las
retenidas o recaudadas, la segunda o posteriores veces que se sancione al
infractor por la comisión de una infracción que tenga esa consecuencia.
b. Tratándose de infracciones que no
impliquen omisión en el pago de contribuciones, la segunda o posteriores veces
que se sancione al infractor por la comisión de una infracción establecida en
el mismo artículo y fracción del Código Fiscal.
Para determinar la reincidencia. se
considerarán únicamente las infracciones cometidas dentro de los últimos cinco
años.
2. También será agravante en la comisión
de una infracción, cuando se dé cualquiera de los siguientes supuestos:
a. Que se haga uso de documentos falsos
o en los que se hagan constar operaciones inexistentes.
b. Que se utilicen. sin derecho a ello.
documentos expedidos a nombre de un tercero para deducir su importe al calcular
las contribuciones o para acreditar cantidades trasladadas por concepto de
contribuciones.
c.
Que
se lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.
d. Que se lleven dos o más libros
sociales similares con distinto contenido.
e. Que se destruya, ordene o permita la
destrucción total o parcial de la contabilidad.
f.
Que
se microfilmen o graben en discos ópticos o en cualquier otro medio que
autorice la Secretaria de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de
carácter general, documentación o información para efectos fiscales sin cumplir
con los requisitos que establecen las disposiciones relativas. El agravante
procederá sin perjuicio de que los documentos microfilmados o grabados en
discos ópticos o en cualquier otro medio de los autorizados, en contravención
de las disposiciones fiscales, carezcan de valor probatorio.
g. Divulgar, hacer uso personal o
indebido de la información confidencial proporcionada por terceros
independientes que afecte su posición competitiva, a que se refieren los arts.
46. Fracc. IV y 48, fracc. VII del mismo código.
3. Se considera también agravante la
omisión en el entero de contribuciones que se hayan retenido o recaudado de los
contribuyentes.
Tales agravantes se justifican, dado
que la ilicitud del hecho reviste mayor gravedad.
4.1.2 Incumplimiento culposo.
La
culpa: es la
producción de un resultado típicamente antijurídico que pudo y debió ser previsto, y que por
negligencia, imprudencia o impericia del agente, causa un efecto dañoso. Un
ejemplo de conducta culposa es la falta de presentación oportuna de avisos o
declaraciones, aun cuando no existan tributos a pagar. Los incumplimientos de
obligaciones fiscales sustantivas formales serán culposos por exclusión, cuando
no se presente alguna de las agravantes que se han descrito.[11]
El incumplimiento culposo,
Imprudencial o no intencional ocurre cuando se deja de responder ante las
normas impositivas, pero sin la intención de hacerlo por negligencia, falta de
cuidado, imprevisión, imprudencia o impericia. En materia fiscal se puede decir
que se presenta cuando los gobernados exhiben su dictamen de estados
financieros, tratándose del régimen fiscal federal o dictamen para el
cumplimiento de obligaciones fiscales locales, pues en ambos documentos existe
intención de cumplir con las obligaciones impositivas, pero los problemas
surgen, cuando el profesionista contratado no realizó bien el dictamen y. sin
tener la voluntad de no acatar las normas contributivas, el responsable directo
infringió la ley fiscal. pero no de forma voluntaria, sino culposa, debido a la
negligencia, impericia o falta de cuidado del contador público.[12]
Al respecto. el art 94-B. en sus
fracs. 11 y 1lI, del Código Financiero del Distrito Federal señala que,
respecto de créditos fiscales determinados por las autoridades fiscales, el
secretario de Finanzas o el procurador fiscal del Distrito Federal deberán
disminuir los montos de los adeudos fiscales cuando el contribuyente haya
presentado dictamen de cumplimiento de sus obligaciones fiscales, o cuando el
crédito fiscal derive de causas no imputables directamente al contribuyente..[13]
4.1.3 Incumplimiento por causas externas.
Cuando la acción u omisión que
normalmente implicarían una infracción fiscal se dan por circunstancias que anulen
la voluntad, se está ante una ausencia de conducta. El artículo 73 del CFF se
refiere a esta situación al señalar: “No se impondrán multas... cuando se haya
incurrido en infracción a causa de fuerza mayor o de caso fortuito...”.
La diferencia es que en este tipo de
incumplimiento hay una excluyente de responsabilidad.[14]
Esta situación se presenta cuando se
incumple con la obligación contributiva por causas ajenas a la voluntad de los
contribuyentes, por fuerza mayor o caso fortuito.
Fuerza mayor es no atender al deber
señalado en las disposiciones fiscales por causas humanas, como la guerra, un
motín o el secuestro del sujeto obligado. En cambio, el caso fortuito se
presenta cuando hay hechos de la naturaleza que impiden cumplir oportunamente
con la ley fiscal, por ejemplo: inundación o terremoto. Incluso en este último
supuesto, la autoridad no sólo debe dar apoyo material a los afectados, sino
también decretar programas de condonación a los particulares que resultaron
afectados, en relación con las contribuciones omitidas y sus accesorios.
Como se dijo con anterioridad, el art
39. Frac. l. del Código Fiscal de la Federación señala, entre otros supuestos.
que el Ejecutivo federal debe emitir resoluciones de carácter general, para
condonar o eximir total o parcialmente el pago de contribuciones o sus
accesorios , autorizar el pago a plazo, diferido o en parcialidades, en casos
de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.
A su vez, el art 73 del citado código
dispone que no se impongan multas cuando se haya incurrido en infracción a
causa de fuerza mayor o de caso fortuito.
4.2 Responsabilidad originada por el
incumplimiento.
Al igual que en otras normas del
derecho, para que éstas sean obedecidas, se requiere que al no acatar el
contribuyente una obligación de dar, hacer o no hacer en el ámbito impositivo,
traiga como efecto una consecuencia, que satisfaga daños y perjuicios al fisco,
así como responsabilidades administrativas o penales, no sólo en cuanto al
sujeto directo de la imposición, sino también respecto al responsable
solidario.[15]
4.2.1 Responsabilidad de satisfacer el daño y el perjuicio ocasionados.
La responsabilidad administrativa por
infracción a leyes tributarias surge si se dan los siguientes supuestos:[16]
1. Como presunto infractor, el
contribuyente debe tener las características del sujeto imputable.
2. En la conducta infractora del
individuo debe darse el elemento de la culpabilidad. Ésta se presenta en el
mismo momento que la conducta punible.
3. La responsabilidad será la
consecuencia del ilícito.
La responsabilidad civil, prevista en
los artículos 1910 y 1913 del Código Civil para el D.F. nos dice que puede
ser SUBJETIVA,
cuando aquel que obrando ilícitamente o contra las buenas costumbres, causa
daño a otro; u OBJETIVA, cuando una persona, al hacer uso de
instrumentos, mecanismos, aparatos o sustancias peligrosas, cause un daño a
otro, aun cuando no haya procedido ilícitamente.
Para que haya infracción fiscal se
requiere una conducta humana que configure el incumplimiento de una obligación
tributaria.
La conducta del infractor puede
consistir en:
1. La acción
2. La omisión
3. La ausencia de conducta
Nuestra legislación y concretamente
el código fiscal de la Federación, no define lo que constituye genéricamente
una infracción o una sanción, y se limita a enunciar las conductas que
considera como infracciones y a establecer las penas o sanciones[17].
El sujeto sancionador lo constituyen
las autoridades fiscales y son, conforme a lo dispuesto en los artículos 40
frac. II, 41 frac. II, 67, 75 y 94 del CFF: La procuraduría Fiscal de la
Federación y las autoridades administradoras y recaudadoras, en términos de lo
dispuesto por el Reglamento Interior de la SHCP.[18]
4.2.1.1 Actualización.
La actualización es un método que se
emplea para transformar un valor futuro en su valor equivalente. A la relación
que existe entre el valor futuro y el presente se le llama Tasa de
actualización, dicho factor se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de
precios al Consumidor del mes anterior al mes reciente del periodo entre el
citado índice correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho periodo.[19]
La actualización constituye una
consecuencia al incumplimiento y la única calificación que puede tener es la de
resarcir al fisco del daño sufrido; por esta razón, no puede ser más que
indemnizatoria, de tal suerte que constituye una duplicidad con los llamados
recargos y ello es inconstitucional.[20]
A partir del 10 de enero de I990 se
crea un nuevo art 17-A en el C6digo Fiscal de la Federación, que dice lo
siguiente:
El monto de las contribuciones o aprovechamientos, así como
de las deducciones o de las devoluciones a cargo del fisco federal se
actualizará por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios
en el país, para lo cual se aplicará el factor de actualización a las
cantidades que se deban actualizar. Dicho factor se obtendrá dividiendo el
Índice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al más reciente del
periodo entre el citado índice correspondiente al mes anterior al más antiguo
de dicho periodo. Las contribuciones no se actualizarán por fracciones de mes.
Los valores de bienes y operaciones se actualizarán de
acuerdo con lo dispuesto por este artículo, cuando las leyes fiscales así lo establezcan.
Las disposiciones señalarán en cada caso el periodo de que se trate.
Las cantidades actualizadas conservan la naturaleza jurídica
que tenían antes de la actualización. El monto de ésta, determinado en los
pagos provisionales y del ejercicio, no será deducible ni acreditab1e.
Esta disposición sirve de pauta para
que se puedan actualizar las contribuciones, con el fin de indexar los valores
por medio de los índices nacionales de precios al consumidor del mes más
reciente entre el más antiguo del periodo que se calcula. Este sistema modifica
el sistema de los accesorios fiscales en un mecanismo novedoso que plantea un
análisis de este accesorio fiscal.[21]
Dicho sistema de actualización abarca
las sanciones por lo señalado en el art 70 del C6digo Fiscal de la Federaci6n,
sólo que por lo dispuesto en el art 20 transitorio del decreto que modifica las
leyes fiscales a partir de 1990, este cálculo tomará como mes más antiguo el de
diciembre de 1989. De tal suerte que al dividir el índice nacional de precios
al consumidor más reciente entre el más antiguo, nos arroja el factor de
actualización que se multiplica a la contribución omitida. Posteriormente, se
aplica la tasa de recargos por cada mes que transcurra a partir de la fecha de
exigibilidad del pago.[22]
4.2.1.2 Recargos y otras indemnizaciones.
Se denominan recargos a los intereses moratorios que se
devengan cuando no se paga un crédito fiscal en la fecha o dentro del plazo
establecido. Los recargos son sanciones pecuniarias y tienen como finalidad el
desalentar al contribuyente a incurrir en mora. El equivalente al recargo en el
Derecho Civil, sería la pena convencional, es decir de no cubrirse en plazo el
pago de una deuda, se pagarán por el moroso determinada tasa de interés mensual
hasta que aquélla se pague.[23]
El CFF de 1938, consideraba los RECARGOS como una infracción
“por no hacer pagos en plazo” a la cual le correspondía como sanción (multa) el
pago del 2%. A partir de 1952, se consideran un accesorio de la contribución independiente
a la sanción. La razón del cambio fue porque había contradicción en la
fundamentación para la aplicación de los recargos, unas como sanción y otras
como indemnización a través del pago de intereses moratorios.[24]
Recargos Artículo 21 CFF
Ø Se pagan por concepto de
indemnización al fisco federal por falta de pago oportuno Se causan por mes o
fracción de mes que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y
hasta que el mismo se efectúe. (No día siguiente).
Ø Se calculan sobre bases actualizadas.
Ø La tasa aplicable es la suma de la
que correspondan a cada uno de los meses del año de que se trate.
Ø Los recargos se calcularán hasta por
cinco años, excepto cuando todavía no se extingan las facultades de las
autoridades.
Hasta 1989 los recargos se causaban hasta por 10 años, por lo
que el nuevo tope de 5 años a partir de 1990, pareciera un excelente escenario,
sin embargo se eliminó – a partir de 1993 - el tope de causación de recargos
por solamente un año cuando era en forma espontánea y se pagaban en una sola
exhibición.[25]
CFF
ARTÍCULO 21:
Cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o
dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará
desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe,
además deberán pagarse recargos en concepto de indemnización al fisco federal
por la falta de pago oportuno. Dichos recargos se calcularán aplicando
al monto de las contribuciones o de los aprovechamientos actualizados por el
período a que se refiere éste párrafo, la tasa que resulte de sumar las
aplicables en cada año para cada uno de los meses transcurridos en el período
de actualización de la contribución o aprovechamiento de que se trate. La tasa
de recargos para cada uno de los meses de mora será la que resulte de
incrementar en 50% a la que mediante Ley fije anualmente el Congreso de la
Unión.
Los recargos se causarán hasta por
cinco años,
salvo en los casos a que se refiere el artículo 67de este Código, supuestos en
los cuales los recargos se causarán hasta en tanto no se extingan las
facultades de la autoridades fiscales para determinar las contribuciones o
aprovechamientos omitidos y sus accesorios, y se calcularán sobre el total del
crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnización a que se
refiere el párrafo séptimo de este artículo, los gastos de ejecución y las
multas por infracción a disposiciones fiscales.
4.2.2 Responsabilidad solidaria.
El responsable solidario es el
individuo que sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la
obligación atribuida a este (pago).[26]
En materia fiscal existe la
responsabilidad solidaria, que tiene el alcance de cubrir la totalidad de la
prestación tributaria y el acreedor puede dirigirse indistintamente contra
cualquiera de los deudores y la Subsidiaria, la cual, exige al acreedor antes
de dirigirse al responsable subsidiario, agotar sin éxito el cobro sobre el
deudor principal y en su caso responsables solidarios.[27]
Para el caso, que nos ocupa, la
Responsabilidad Solidaria se encuentra expresamente prevista en el artículo 26
del Código Fiscal de la Federación, (nace por este mandato de Ley) el cual
identifica individualmente como sujetos responsables a los siguientes:[28]
Ø Retenedores y recaudadores de contribuciones
a cargo de los contribuyentes: Hasta por el monto de las contribuciones.
Ø Los obligados a efectuar pagos
provisionales por cuenta del causante: Hasta por el monto de esos pagos.
Ø Liquidadores y síndicos: Por las
contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o
quiebra, así como de las que se causaron durante su gestión: No aplica si la
compañía exhibe el aviso de:
o
Liquidación,
se presentará cuando dé inicio al ejercicio de esta dentro del mes siguiente a
la fecha en la cual se presente la declaración del año concluido
anticipadamente (arts. 11, CFF, 25, fracc. X y 26, fracc. VII, RCFF)
o
Cancelación
del RFC por liquidación total del activo (arts. 25, fracc. XIV y 26 fracc. XI
RCFF)
Ø Directores, gerentes y
administradores o cualquier persona que tenga conferida, respecto de las
personas morales, la: – Dirección general.– Administración única.– Gerencia
general. En la parte del
interés fiscal no garantizada con los bienes de la corporación que dirigen, por
las contribuciones:
o
Causadas
o no retenidas por dichas personas durante su gestión.
o
Que
debieron pagarse o enterarse durante ese lapso.
o
Cuando
la empresa:
§ No esté inscrita en el RFC.
§ Cambie su domicilio sin dar aviso
después de iniciadas las facultades de comprobación.
§ No lleve contabilidad, la oculte o
destruya.
§ Desocupe su domicilio fiscal sin dar
aviso.
Ø Adquirentes de negociaciones:
Respecto de las contribuciones causadas por las actividades realizadas en la
negociación, si pertenecía a otra persona, sin exceder del valor de la misma.
Ø Representantes de no residentes en
México, con cuya intervención los extranjeros realicen actividades generadoras
de contribuciones: Hasta por el monto de esas contribuciones.
Ø Tutores y quienes ejerzan la patria
potestad: Por las contribuciones a cargo de su representado.
Ø Legatarios y donatarios a título
particular: De las obligaciones fiscales generadas en relación con los bienes
legados o donados, hasta por el monto de estos.
Ø Sujetos que manifiesten su voluntad
de asumir la responsabilidad solidaria: En los términos declarados.
Ø Terceros garantes del interés fiscal
mediante un depósito, prenda o hipoteca, o que permitan el embargo de bienes:
Hasta por el valor de los bienes dados en garantía, sin que en ningún caso su
responsabilidad exceda del monto garantizado.
Ø Socios y accionistas, por las
contribuciones causadas relacionadas con las actividades realizadas por la
sociedad cuando tenían tal calidad. En
la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de
la empresa, cuando esta:
o
No
esté inscrita en el RFC.
o
Cambie
su domicilio sin dar aviso después de iniciadas las facultades de comprobación.
o
No
lleve contabilidad, la oculte o destruya. La responsabilidad no excederá de la
participación que tenían en el capital social durante el periodo o a la fecha
respectiva.
Ø Sociedades: Que inscriban en el libro
de acciones o partes sociales a personas físicas o morales que no comprueben
haber retenido o enterado el ISR por el enajenante de esos bienes, o reciban
copia del dictamen respectivo y en su caso, copia de la declaración en la que
conste el pago del impuesto correspondiente.
Ø Compañías escindidas: Por las
contribuciones causadas por la:
o
Transmisión
de los activos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente.
o
Escindente
con anterioridad a la escisión. La responsabilidad no excederá del valor del
capital de cada una de ellas al momento de la escisión.
Ø Empresas residentes en México o los
extranjeros con establecimiento permanente en el país, por el impuesto causado por
otorgar el uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en
territorio nacional para ser transformados o que ya lo hubieran sido.: Hasta
por el monto de dicha contribución.
Ø Personas a quienes residentes en el
extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes,
cuando estos sean pagados por tales residentes: Hasta por el monto del impuesto
causado.
Ø Sociedad que administre o los
propietarios de los inmuebles afectos al servicio turístico de tiempo
compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean partes
relacionadas: Por el momento de las contribuciones omitidas.
Ø Asociantes respecto de las
contribuciones causadas por las actividades realizadas mediante la asociación
en participación, cuanto tenían esa calidad: En la parte del interés fiscal que
no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, si la asociación
incurre en cualquiera de los supuestos señalados para la empresa tratándose de
socios o accionistas antes descritos. La responsabilidad no excederá de la
aportación hecha durante el periodo o la fecha de que se trate.
4.2.2.1 Transformación de la obligación formal deretención o recaudación en obligación de pago.
La obligación de retención o
recaudación se transforma en una obligación de pago; de no ser así, los sujetos
encargados de esa obligación no lo harían, pues sabrían que esa omisión no les
depararía ninguna consecuencia jurídica. Por esta razón, como ya se destacó, el
art 26, fracc 1, del Código Fiscal de la Federación dispone que son responsables
solidarios los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación
de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de
dichas contribuciones.[29]
Por otra parte existe la figura del retenedor quien es la
persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de
detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos
que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a
cuenta del tributo que corresponda a éstos. En el otro lado de la relación está
el «obligado a soportar la retención», el propio contribuyente, en lo que
legalmente se considera una obligación entre particulares que puede dar lugar a
reclamación económico-administrativa. Un ejemplo son los patrones respecto de
las percepciones que pagan a sus trabajadores subordinados.[30]
También existen los agentes de
percepción o de recaudación son aquellas personas que por su función, profesión
o actividad reciben cierta cantidad de dinero del contribuyente a la cual deben
adicionar el monto de contribución que, por disposición de ley, estos agentes
de percepción o recaudación deberán enterar al fisco. En es el caso de los notarios y agentes aduanales.[31]
4.2.2.2 Derecho a repetir contra el contribuyente.
La circunstancia de que en un momento
determinado el responsable solidario pague una contribución a cargo del sujeto
pasivo principal no implica que aquél sufra en última instancia un impacto
económico en su patrimonio que no pueda resarcir, pues tiene la acción civil
para repetir en contra del obligado principal de la relación
jurídico-impositiva.[32]
Por otra parte tanto los retenedores
como recaudadores que son personas respecto de las cuales no se genera el hecho
recaudador, sino que, por razones de seguridad o comodidad fiscal la ley les extiende
la obligación de cobrar y enterar el monto de la contribución. Al no ser estas
personas los contribuyentes,, y tener una serie de obligaciones para que el
importe del adeudo tributario de los contribuyentes llegue a buen recaudo,
tienen el derecho de repetir en contra de los mismos, ya que estos fueron los
realizadores del hecho generador.[33]
4.2.3 Responsabilidad por infracción administrativa.
El poder sancionador de la
administración pública en materia impositiva puede ser ejercido de dos maneras;
la primera con sanciones por infracciones administrativas, y la segunda en
aplicación de penas por actos u omisiones tipificadas como delitos fiscales.[34]
4.2.3.1 Concepto de infracción y sus clasificaciones.
La infracción (Del latín infractio,
que significa quebrantamiento de ley o pacto.) Es la contravención a normas de
carácter administrativo derivada de una acción u omisión.[35]
Las leyes administrativas,
constituyen un conjunto de normas jurídicas que tienden a asegurar el orden
público, otorgando derechos y obligaciones a los gobernados limitando así la
actuación de los individuos. Sin embargo, hay ocasiones en que los ciudadanos
no respetan esas normas de carácter general, impersonal y abstracto, ya porque
las cuestionan, o porque son objeto de controversia o violación, es entonces
cuando el Estado interviene para hacer respetar el derecho violado, a través de
la potestad sancionadora de la administración pública.[36]
El Estado inicia un procedimiento de
investigación de carácter administrativo, para que de conformidad con las
formalidades de ley y respetando las garantías constitucionales, se determine
la existencia o no de una infracción administrativa que deba ser sancionada.
Existen infracciones administrativas
que a su vez se consideran delitos, entre ellos tenemos el contrabando, la
tenencia ilegal, la defraudación fiscal, etc.; por ello es importante
distinguir entre infracción y delito.
a) La infracción es sancionada
generalmente por una autoridad administrativa subordinada, mientras que el
delito lo sanciona el poder judicial a través de tribunales independientes.
b) El acto u omisión que da lugar a la
infracción viola disposiciones de carácter administrativo, p.e., leyes,
reglamentos, circulares, etc. El delito vulnera normas de derecho penal que
protegen la vida, la salud, el patrimonio.
c) La infracción puede ser atribuida a
personas físicas y a personas morales; el delito únicamente puede ser llevado a
cabo por individuos.
d) Los elementos de culpabilidad, como
el dolo y la culpa, no son esenciales para que la infracción administrativa
exista, por el contrario, el delito requiere el elemento de culpabilidad para
existir.
e) La sanción aplicable en el caso de la
infracción se traduce en multas, mientras que el delito priva de la libertad.
Se puede concluir que existen
diferencias de carácter esencial que distinguen a ambos conceptos.
La existencia de este sistema dual
que se ha ido generalizando en nuestro derecho positivo, se opone a la garantía
consagrada por el «a.» 23 de la C, que dispone que nadie pueda ser juzgado dos
veces por el mismo delito.
De conformidad con el «a.» 21
constitucional la autoridad administrativa únicamente puede sancionar las
infracciones mediante multa o arresto hasta por treinta y seis horas.[37]
4.2.3.2 Sanciones administrativas y sus clasificaciones.
La sanción administrativa es la pena
por incumplimiento o responsabilidad por infracción fiscal, se pueden agrupar
en sanciones por incumplimiento de obligaciones tributarias SUSTANTIVAS,
reguladas en los artículos 76 al 78 del CFF; y de obligaciones tributarias
FORMALES, en los artículos 79 al 83 del mismo código.
Pueden consistir en:
1. Aplicación de porcentajes
determinados de acuerdo a la ley, de la contribuciones omitidas
2. Multas
3. Clausuras
4. Suspensión de actividades
5. Intervención de caja general etc.
Margarita Lomeli Cerezo señala los
siguientes caracteres de la responsabilidad por infracciones fiscales:[38]
1. Para que exista dicha
responsabilidad, debe haber violación de una norma de derecho tributario.
2. La violación tiene siempre un
carácter de derecho público, aunque no se produzca un daño concreto para el
fisco, porque la norma violada es de derecho público y su transgresión afecta
el orden jurídico tributario, que existe en razón de necesidades e intereses
públicos, fundamentalmente que el Estado cuente con los recursos indispensables
para atender los gastos públicos.
3. La responsabilidad derivada de una
infracción fiscal comprende no sólo la obligación de reparar el daño causado al
fisco, o sea el pago de los impuestos o derechos y los recargos
correspondientes, sino la de sufrir la pena, multa, clausura, suspensión de
actividades, etcétera.
4. Se origina por dolo o culpa, reales o
al menos presuntos, del infractor, sin que sea admisible, como regla general,
la responsabilidad objetiva.
5. En principio, la responsabilidad es
personal, aunque se admiten excepciones que se basan en ciertas presunciones de
culpabilidad, por instigación o complicidad, derivadas de las relaciones
especiales entre el responsable directo y otras personas.
Clasificación
de las infracciones[39]
Las infracciones, faltas o
contravenciones a las disposiciones fiscales se pueden dividir en dos especies:
a) Las infracciones administrativas, las
cuales son determinadas o sancionadas por la autoridad administrativa y tienen
como sanción penas distintas de la privación de la libertad.
b) Delitos fiscales, que se refieren a
la acción u omisión sancionadas con pena privativa de la libertad.
Otras clasificaciones son como sigue:
a) Infracciones que producen un
perjuicio económico, por ejemplo: no pagar un impuesto.
b) Infracciones en las cuales no existe
perjuicio económico, no se presentan declaraciones informativas.
c) Infracciones dolosas o culposas. En
las primeras hay la voluntad de violentar la norma fiscal y en las segundas no.
d) Infracciones sustantivas y formales.
En las primeras se vulnera una norma fiscal principal y las segundas únicamente
se refieren a infracciones de los deberes formales que tiene que cumplir el sujeto
pasivo de la relación jurídíco-contríbutíva.
e) Infracciones según los sujetos
que,las realizan, cometidas por el sujeto directo o por un tercero.
De conformidad con el Código Fiscal
de la Federación, las infracciones administrativas en el ámbito fiscal se
clasifican de la forma siguiente:
|
1. Relacionadas con el registro Federal de contribuyentes |
(art
79 CFF) |
|
2. Vinculadas con [a obligación de pagar las
contribuciones, así como de presentar declaraciones, solicitudes. avisos e
informaciones o expedir constancias |
(art 81 CFFI |
|
3. Asociadas con la obligación de llevar contabilidad |
(art 83 CFF) |
|
4. Relacionadas con
las instituciones de crédito |
(art 84·A CFF) |
|
5. Referentes a los usuarios de los servicios y los cuentahabientes de las
instituciones de crédito |
(art 84·C CFF) |
|
6. Vinculadas con el Factoraje Financiero |
(art
84·E CFF) |
|
7. Relacionadas con las casas de bolsa |
(art 84·G CFFI) |
|
8. Asociadas con las Facultades de comprobación |
(art 85 CFF) |
|
9. ReFerentes a los marbetes y precintos |
(art 86·A CFF) |
|
10. Relacionadas con la garantía del interés Fiscal |
(art 86·C CFF) |
|
11. Vinculadas con los Fabricantes, productores o
envasadores de bebidas alcohólicas Fermentadas, cerveza. bebidas refrescantes
y tabacos labrados |
(art 86-E CFF) |
|
12. Concernientes a los Funcionarios públicas |
(art 87 CFF) |
|
13. Relacionadas con responsabilidades de terceros |
(art
89 CFF) |
|
14. Vinculadas con los dictámenes Fiscales |
(art 91·A CFF) |
[9]
[10]
[11]
[12]
Ídem.
[13]
[14]
[15]
[16]
[17]
Ídem.
[18]
Ídem.
[19]
[20]
[21]
Ídem.
[22]
Ídem.
[23]
[24]
Ídem.
[25]
Ídem.
[26]
[27]
Ídem.
[28]
Ídem.
[29]
[30]
[31]
Ídem.
[32]
Ídem.
[33]
Ídem.
[34]
[35]
[36]
Ídem.
[37]
Ídem.
[38]
[39]
Ídem.
No hay comentarios:
Publicar un comentario