DERECHO FISCAL
UNIDAD DOS, PARTE DOS
2.7 Pago de la contribución.
2.7.1 Concepto.
Pago es el cumplimiento de la
prestación que constituya el objeto de la obligación, sea ésta una obligación
de hacer o una obligación de dar. Constituye una forma típica de extinguir las
obligaciones[1].
El pago es el modo de extinción por excelencia y el que satisface plenamente
los fines y propósitos de la relación tributaria, porque satisface la
pretensión crediticia del sujeto activo.[2]
El cumplimiento de las obligaciones
fiscales del sujeto pasivo o contribuyente es efectuar su pago, compensar,
acreditar, o que le condonen o cancelen créditos fiscales, ya sea en pagos
provisionales, definitivos, espontáneos o extemporáneos; cuando cualquiera de
estas opciones se realice, la obligación fiscal se extinguirá[3].
De los diferentes tipos de pagos podemos destacar los siguientes:
ü Pago liso y llano: Es el que se efectúa sin objeción alguna, es decir, el sujeto pasivo
cubre el crédito fiscal conforme a lo que indica la ley, este pago puede ser
realizado de más o indebidamente por parte del contribuyente. Lo que originaría
un saldo a favor, del cual puede solicitar su devolución.
ü Pago en garantía: Es el que realiza el particular, sin que exista obligación fiscal, para
asegurar el cumplimiento de la misma en caso de llegar a coincidir en el futuro
con la hipótesis prevista en la ley.
ü Pago bajo protesta: Es el que realiza el particular sin estar de acuerdo con el crédito
fiscal que se le exige, y que se propone impugnar a través de los medios de
defensa legalmente establecidos, por considerar que no debe total o
parcialmente dicho crédito.
ü Pago provisional: Es el que deriva de una autodeterminación sujeta a verificación por
parte de la autoridad fiscal, es decir, el contribuyente durante su ejercicio
fiscal realiza enteros al fisco, conforme a reglas de estimación previstas en
la ley, y al final del ejercicio presentará su declaración anual en la cual se
reflejará su situación real durante el ejercicio correspondiente.
ü Pago definitivo:
Es el que deriva de una autodeterminación no sujeta a verificación por parte
del fisco, es decir, en este caso el contribuyente presenta su declaración
definitiva para el pago de la contribución indicando cuál es su situación con
motivo de su adecuación a la hipótesis normativa y señalará la cuantía de su
adeudo, y el fisco la acepta tal como se presenta.
ü Pagos oportunos:
Sucede cuando el sujeto pasivo, de manera posterior a la generación del crédito
fiscal, paga a más tardar en la fecha que mencionan las disposiciones fiscales.
ü Pagos extemporáneos: El pago se realiza de forma posterior a los plazos que señalan las
disposiciones fiscales vigentes.
ü Pagos en parcialidades: Radica en pagar los créditos fiscales en abonos o
parcialidades, conforme al artículo 66 y 66A del Código Fiscal de la
Federación. Para aplicar esta opción es necesario solicitar la autorización
correspondiente.
2.7.2 Elementos materiales, personales, de tiempo y de lugar.
Materiales
Los elementos materiales de pago son
los instrumentos con los que se pueden realizar los pagos. De acuerdo con lo
previsto por los arts. 6; fracc. 1, párr. tercero, y 20 del Código Fiscal de la
Federación, se puede afirmar que se aceptan las siguientes formas de pago de
contribuciones y sus accesorios:[4]
Ø En especie.
Ø En moneda nacional.
Ø En moneda extranjera.
Ø Cheques certificados o de caja.
Ø Giros postales, telegráficos o
bancarios.
Ø Transferencias de fondos reguladas
por el Banco de México.
Ø Cheques personales no certificados en los
términos que autoriza el Reglamento del
Ø Código Fiscal de la Federación.
Ø Transferencia electrónica de fondos a
Elementos
personales:
1. Sujeto activo.
El Estado, como titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el
papel de fisco) en sujeto activo de la relación jurídico-tributarla principal.
No hay que confundir al Estado en su papel de poseedor de la potestad
tributaria con el Estado como sujeto activo de la relación jurídico-tributarla.
En primer término, el Estado por medio del Poder legislativo, ejerce la
facultad de imponer tributos a los particulares. En segundo término. el Estado.
mediante su poder ejecutivo. comúnmente denominado fisco. realiza la labor de
recaudación y de administración de los recursos que se obtengan derivados de la
relación jurídico-tributaria. En este último carácter puede considerarse que el
Estado es el sujeto activo. pues tiene la facultad de pedir a los
contribuyentes el pago de las contribuciones que. al haber realizado el hecho
generador, forman parte de la relación jurídico-tributaria. En el sistema
federal se consideran sustentadores de la facultad potestativa la Federación.
el Distrito Federal y los estados, ya que los municipios sólo poseen
competencia tributaria[5].
2. El sujeto pasivo es el particular, el deudor, el obligado de la relación
jurídico-tributaria. comúnmente conocido como contribuyente. El contribuyente
es aquella persona física o moral obligada a pagar un impuesto por llevar a
cabo operaciones gravadas por las leyes o. dicho de otra manera, por realizar
el hecho generador del crédito fiscal. Sujetos por deuda ajena: solidarios o
sustitutos. Estos pueden ser aquellas “personas físicas o morales”, nacionales
o extranjeras, que, en virtud de una determinada relación de tipo jurídico con
el sujeto pasivo, adquieren de manera concomitante la obligación de cubrir el
tributo que originalmente corresponde al sujeto pasivo directo. Estas personas
físicas o morales pueden ser: el responsable solidario, los obligados subsidiarios,
por substitución (funcionarios públicos, magistrados, notarios, retenedores,
recaudadores, etc.) y aquellas personas que voluntariamente otorguen hipoteca o
fianza sobre un bien de su propiedad (personas obligadas por garantía). Los
“terceros” son las personas que no tienen la obligación principal, pues sólo
están comprometidos al cumplimiento de obligaciones secundarias, que son de la
misma naturaleza del sujeto pasivo.
Clasificación de los sujetos pasivos
1)
A. Sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad
directa:
1. El contribuyente deudor directo del
tributo. y
2. El causahabiente del contribuyente:
a) Mortis causa.
b) Intervivos.
B. Sujetos pasivos por deuda de carácter
mixto con responsabilidad directa.
C. Sujetos pasivos, en parte por deuda
propia y en parte por deuda ajena, con responsabilidad parcialmente directa y
parcialmente solidaria:
1. Los contratantes y las partes en un
juicio.
2. Los socios y participantes en
determinadas sociedades y asociaciones comerciales.
3. Los Coherederos.
2) Sujetos pasivos por deuda ajena
con responsabilidad sustituta:
1. Personas obligadas a pagar el tributo
con acción para repetir en contra del deudor directo.
2. En general, los sustitutos legales
del contribuyente directo.
3) Sujetos por deuda ajena con
responsabilidad solidaria:
1. Los funcionarios, jueces, abogados,
notarios, etcétera.
2. En general, los corresponsables
solidarios.
4) Sujetos pasivos por deuda ajena
con responsabilidad objetiva:
1. Los adquirentes de inmuebles, por los
adeudos fiscales.
2. Los anteriores propietarios de
muebles con privilegio fiscal.
3. Los sucesores en la administración de
empresas.
De
tiempo
Las
contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las
disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa, el pago se hará mediante
declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo
que se indica a continuación:[6]
1.
Si la contribución se calcula por periodos
establecidos en la ley y en los casos de retención o de recaudación de
contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las
leyes impongan la obligación de recaudarlas las enterarán a más tardar el día
17 del mes de calendario inmediato posterior al de terminación del periodo de
la retención o de la recaudación, respectivamente.
2.
En cualquier otro caso, dentro de los cinco días
siguientes al momento de la causación.
De
lugar:
El contribuyente debe realizar el
¡lago en las oficinas recaudadoras autorizadas por la ley, sin pasar por alto
que el fisco, con el propósito de dar facilidades a los particulares, ha
permitido que, por medio de las instituciones de crédito, se cubran algunos
tributos[7].
Como regla general tenemos que el
sujeto pasivo directo o indirecto debe hacer el pago a través de la oficina
receptora de su circunscripción territorial; la autoridad hacendaria federal,
en su afán de facilitar a los contribuyentes u obligados al pago de
contribuciones, el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o bien eliminar
inmoralidades en su personal, ha convertido a diversas oficinas autorizadas
en recaudadoras de gravámenes, así como
a través del servicio postal mexicano en pieza certificada, en los casos que la
propia secretaria lo autorice (artículo 31 Código Fiscal Federal), o a través
de las oficinas de asistencia al
contribuyente del Servicio de Administración Tributaria, proporcionando la
información necesaria.[8]
Requisitos
de forma
En efectivo el artículo 20 del Código
Fiscal de la Federación menciona, como ya se había comentado que “Las
contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional; los
pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrán realizar en la moneda del
país de que se trate”.[9]
Este mismo artículo dispone lo
siguiente: se aceptarán como medios de pago de las contribuciones, los cheques
certificados o de caja y la transferencia electrónica de fondos a favor de la
Tesorería de la Federación, de conformidad con las reglas de carácter general
que expida el Servicio de Administración Tributaria, cheques personales del
mismo banco cumpliendo con las condiciones que al efecto establezca el
Reglamento de este Código, en su caso el Servicio de Administración Tributaria,
mediante reglas de carácter general, podrá autorizar otros medios de pago[10].
Los contribuyentes obligados a
presentar pagos provisionales mensuales de conformidad con las leyes fiscales
respectivas, deberán efectuar el pago de sus contribuciones mediante
transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación,
de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto expida la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público; dicha dependencia podrá autorizar a
otros contribuyentes a efectuar el pago de sus contribuciones mediante
transferencia electrónica de fondos[11].
Los formatos electrónicos se darán a
conocer en la página electrónica del Servicio de Administración Tributaria, los
cuales estarán apegados a las disposiciones fiscales aplicables y su uso será
obligatorio.
2.7.3 Pago a plazo, diferido o en parcialidades.
Pagos en parcialidades radica en pagar los créditos
fiscales en abonos o parcialidades, conforme al artículo 66 y 66A del Código
Fiscal de la Federación. Para aplicar esta opción es necesario solicitar la
autorización correspondiente. En el pago en parcialidades la época de pago
puede prorrogarse a petición de los contribuyentes como lo indica el artículo
66 del Código Fiscal de la Federación, cuando las autoridades fiscales
autoricen el pago a plazo, ya sea diferido o en parcialidades, de las
contribuciones omitidas y de sus accesorios, sin que dicho plazo exceda de 36
meses, de conformidad y cumpliendo con los requisitos que marca la Ley; en éste
caso, la autoridad deberá exigir que se garantice el interés fiscal, en los
términos de éste Código y de su Reglamento[12].
El Pago diferido, consiste en fijar una fecha para
liquidar tu adeudo, sin que el plazo para pagar exceda de 12 meses. El monto
debe cubrirse en un solo pago. Para lo cual debes efectuar un pago inicial del
20% del adeudo, y el resto pagarlo a más tardar en la fecha que señales en la
solicitud de autorización adicionando la tasa de recargos por prórroga que
incluye la actualización de acuerdo al artículo 8° de la Ley de Ingresos de la
Federación y que corresponde al 1.50%.[13]
Captura la fecha en que solicitaste
el pago diferido, y la fecha en que tienes planeado efectuar el pago, el
sistema estima el adeudo que deberás cubrir, adicionado con los recargos por
financiamiento[14].
En caso de que el plazo para
presentar tus declaraciones y pagar contribuciones estuviera vencido, deberás
incluir la actualización y los recargos generados desde la fecha en que debiste
pagar hasta la fecha en que pagues. [15]
2.7.4 Pago de lo indebido o en exceso.
Consiste en el entero de una cantidad
mayor de la debida o que no se adeuda; en el primer caso el contribuyente es
deudor de créditos fiscales, pero al hacer el pago a la Hacienda Pública
entrega por error una cantidad mayor de la que legalmente le corresponde pagar;
en el segundo caso, el contribuyente, creyéndose deudor de la cantidad que
entera o que se le reclama, hace el pago, percatándose con posterioridad de su
error; como se observa, el pago de lo indebido surge de un error del
contribuyente (pago de una mayor cuota o porcentaje de lo que le corresponde, no deducir ingresos exentos, por estar
semigravado, etc.)[16]
En cuanto a la devolución del pago de
lo indebido, la jurisprudencia indica lo siguiente:
PAGO DE LO INDEBIDO Y SALDO A FAVOR.
CONCEPTO Y DIFERENCIAS. De la lectura del artículo 22 del Código Fiscal de la
Federación, se desprende que las autoridades fiscales devolverán a los
contribuyentes las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme
a las leyes fiscales, de tal forma que el derecho a la devolución que consagra
dicho precepto, en concordancia con su sexto párrafo, puede derivar, ya sea de
la existencia de un pago de lo indebido, o bien, de un saldo a favor. Ahora
bien, el pago de lo indebido se refiere a todas aquellas cantidades que el
contribuyente enteró en exceso, es decir, montos que el particular no adeudaba
al Fisco Federal, pero que se dieron por haber pagado una cantidad mayor a la
que le impone la ley de la materia. En cambio, el saldo a favor no deriva de un
error de cálculo, aritmético o de apreciación de los elementos que constituyen
la obligación tributaria a cargo del contribuyente, sino que éste resulta de la
aplicación de la mecánica establecida en la ley de la materia.
Amparo directo en revisión 2514/2012.
Probemex, S.A. de C.V. 24 de octubre de 2012. Mayoría de tres votos.
Disidentes: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Jorge Mario Pardo Rebolledo.
Ponente: Olga María Sánchez Cordero de García Villegas. Secretario: Jorge Luis
Revilla de la Torre.
2.8 Otras formas de extinción de la obligación
o de los créditos fiscales.
2.8.1 Exención.
Consiste en un privilegio conforme a lo establecido por el
Gobierno o la Ley, que excluyen del pago de un impuesto un hecho realizado por
un sujeto pasivo, que sin esta exención sí pagaría el impuesto. El sujeto exento del pago: es aquel causante
a quien la ley concede un privilegio o franquicia respecto del pago del
impuesto. Una vez que termina el plazo o cambian las circunstancias por las
cuales ha sido concedido este privilegio, el causante nuevamente tiene la
obligación de pagar el impuesto.[17]
Clasificación de las exenciones
Ø Objetivas: son
aquellas que se otorgan en atención a ciertas cualidades y características del
objeto que genera el gravamen, por ejemplo, los ingresos que se obtienen por la
venta de productos agrícolas (artículo 2 de la Ley del IVA).
Ø Subjetivas:
son aquellas que se otorgan considerando la calidad o atributos de las
personas, por ejemplo, las entidades de beneficencia privada.
Ø Permanentes:
son las que se conceden y subsisten hasta que no se reforme la ley, por
ejemplo, las exenciones que se indican en la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(ISR), en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), etc.
Ø Transitorias:
son las que se establecen en la ley, para que rijan por un lapso determinado.
Ø Absolutas: son las que eximen al
contribuyente no sólo de la obligación principal, sino también de las
accesorias.
Ø Relativas: son
las que eximen al contribuyente de la obligación principal; pero no de las
accesorias.
Ø Constitucionales: Están de acuerdo a lo que indica y expresa la Constitución Federal, por
ejemplo, el artículo 123, fracción VIII.
Ø Económicas:
son las que concede la ley para propiciar el desarrollo económico del país.
Ø Distributivas:
son aquellas que se conceden con el fin de distribuir equitativamente las
cargas fiscales.
Ø Con fines sociales: se refieren o se conceden para ayudar a cierto grupo de actividades
dedicadas a la difusión de la cultura, del arte, del deporte, etc.
No sujeción y no causación
Es importante distinguir entre exención y no sujeción; en el
primer caso, existe el privilegio de estar exceptuado de no pagar impuestos; y
en el segundo, lo que sucede es que la obligación fiscal no nace porque no
existió una adecuación a la hipótesis normativa, es decir, no se realizó el
hecho generador.[18]
Bases constitucionales
de la exención
Existen diversas leyes impositivas que establecen toda una
serie de exenciones tributarias, sin embargo, el artículo 28 de la Constitución
Federal indica que no habrá monopolios, prácticas monopólicas, estancos y
exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes; el
mismo tratamiento se dará a las prohibiciones a título de protección a la
industria.[19]
En consecuencia, la ley castigará severamente, y las
autoridades perseguirán con eficacia, toda concentración o acaparamiento de
artículos de consumo necesario que tengan por objeto obtener el alza de los
precios.
Los preceptos constitucionales deben relacionarse, para su
interpretación, unos con otros, y al admitirse la posibilidad de las exenciones
de impuestos aún cuando sean de carácter general, se rompe el principio de
generalidad de los impuestos que forman parte de justicia que exige la
constitución en el artículo 31 fracción IV, por lo que se debe interpretar el
texto constitucional en el sentido de que está prohibida, en términos absolutos,
la exención de impuestos. Cuando el Estado pretenda ayudar a determinados
grupos o categorías de individuos, deberá emplear la forma de subsidio que
presenta la ventaja de que puede ser graduado o regulado, de acuerdo a las
necesidades y criterios que norma la ayuda.
2.8.2 Subsidio.
El subsidio es un apoyo de carácter
económico que el Estado concede a las actividades productivas de los
particulares con fines de fomento durante períodos determinados y que se
considera como la especie del género denominado subvención.[20]
En México la legislación regula el
otorgamiento de los subsidios por dos vías, la del ingreso de orden impositivo,
y la del gasto público o de carácter presupuestal. Así, p.e., las leyes de
ingresos de la federación, vigentes en los ejercicios- fiscales de 1979 y de
1983, aplican el concepto de subsidio, como sinónimo de estímulo fiscal («aa.»
16 y 12 respectivamente), Estos ordenamientos legales establecen las bases
generales de otorgamiento de los subsidios con cargo a impuestos federales. A
través de los presupuestos de egresos de la federación, el Estado mexicano,
prevé erogaciones por concepto de subsidios y aportaciones, las cuales a partir
del decreto aprobatorio del Presupuesto de Egresos de la Federación para el
ejercicio fiscal de 1983, deben para ser otorgadas sujetarse a los siguientes
criterios:
a) Otorgamiento selectivo, es decir, en
función de su contribución efectiva a la oferta de bienes, servicios e insumos
estratégicos o prioritarios.
b) Los subsidios destinados a desequilibrios
financieros de empresas públicas, deberán reducirse según lo disponga la
política de precios y tarifas de los bienes y servicios públicos.
c) Los subsidios a los precios se
mantendrán únicamente en niveles de estímulo a los productores con el fin de
proteger el poder adquisitivo de los consumidores.
d) Los subsidios o aportaciones
preferenciales serán aquellos que se destinen a la capitalización de las
empresas públicas, a la formación de capital en ramas y sectores básicos de la
económica y al financiamiento de actividades estratégicas en las que se generen
recursos propios. c) Prohibición de otorgar subsidios o aportaciones, cuando no
se especifiquen sus objetivos, metas beneficiarios destino, temporaneidad y
condiciones de los mismos.
Es así que la legislación de carácter fiscal y presupuestal establece el
principio según el cual las autoridades competentes, con cargo al Presupuesto
de Egresos de la Federación o mediante el sacrificio del cobro parcial o
porcentual de un impuesto, conceden a los agentes privados de la economía un
apoyo de orden financiero a efecto de que, contribuyan a los fines y objetivos
que el Estado determina en materia de política económica o de conducción del
proceso de desarrollo.[21]
Hay un concepto amplio de subsidio,
en virtud del cual debe entenderse como una especie de la subvención que supone
el otorgamiento de beneficios de orden presupuestal y fiscal a las actividades
económicas de particulares y empresas públicas con fines de fomento y de
disuasión para efectos de los objetivos que persigue el Estado en la conducción
del proceso de desarrollo.[22]
En sentido estricto debe entenderse
como subsidio al acto administrativo que confiere y reconoce a los agentes
privados de la economía en favor de una actividad productiva determinada, un
beneficio de orden económico que es exigible frente al Estado, conforme a las
disposiciones legales o reglamentarias que ordenan su otorgamiento.
Para concluir, es conveniente poner
de relieve el punto de vista de Garrido Falla en la doctrina española, en el
sentido de que el carácter de acto administrativo unilateral que caracteriza el
otorgamiento de los subsidios, tiende a desaparecer ante las técnicas que el
Estado utiliza en el campo de la planeación económica y particularmente,
tratándose de la concertación de acciones entre particulares y el Estado. El
desenvolvimiento futuro de la planeación en México y particularmente en lo que
se refiere a la estrategia de disuación de los agentes privados de la economía
frente a los objetivos y metas de los planes de desarrollo, permite suponer que
sin duda, dicha estrategia seguirá apoyándose ampliamente en la técnica de los
subsidios, razón por la cual en el ámbito del derecho administrativo económico
surge, acerca de los subsidios, un amplio campo de estudio y de formación
teórica por explorar.
2.8.3 Compensación de créditos.
El Código Civil para el Distrito Federal señala,
en su art 2185 dispone que:
ARTICULO 2185. Tiene lugar la compensación cuando
dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su
propio derecho.
Artículo 2186. El efecto de la
compensación es extinguir por ministerio de la ley las dos deudas, hasta la
cantidad que importe la menor.
Artículo 2187. La compensación no
procede sino cuando ambas deudas consisten en una cantidad de dinero, o cuando
siendo fungibles las cosas debidas, son de la misma especie y calidad, siempre
que se hayan designado al celebrarse el contrato.
Artículo 2188. Para que haya lugar a
la compensación se requiere que las deudas sean igualmente liquidas y
exigibles. Las que no lo fueren, solo podrán compensarse por consentimiento
expreso de los interesados.
Por otra parte los arts. 23 y 24 del
Código Fiscal de la Federación disponen que:
ARTICULO 23. Los contribuyentes obligados
a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que
tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o
por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales
distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la
misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Al
efecto, bastara que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas,
conforme a lo previsto en el artículo 17-a de este código, desde el mes en que
se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el
saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice. Los
contribuyentes presentaran el aviso de compensación, dentro de los cinco días
siguientes a aquel en el que la misma se haya efectuado, acompañado de la
documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para estos
efectos se publique.
Los contribuyentes que hayan ejercido
la opción a que se refiere el primer párrafo del presente artículo, que
tuvieran remanente una vez efectuada la compensación, podrán solicitar su
devolución.
Si la compensación se hubiera
efectuado y no procediera, se causaran recargos en los términos del artículo 21
de este código sobre las cantidades compensadas indebidamente, actualizadas por
el periodo transcurrido desde el mes en que se efectuó la compensación indebida
hasta aquel en que se haga el pago del monto de la compensación indebidamente
efectuada.
No se podrán compensar las cantidades
cuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligación para
devolverlas, ni las cantidades que hubiesen sido trasladadas de conformidad con
las leyes fiscales, expresamente y por separado o incluidas en el precio,
cuando quien pretenda hacer la compensación no tenga derecho a obtener su
devolución en términos del artículo 22 de este código.
Las autoridades fiscales podrán
compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a
recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en los términos de
lo dispuesto en el artículo 22 de este código, aun en el caso de que la
devolución hubiera sido o no solicitada, contra las cantidades que los
contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a
terceros cuando estos hayan quedado firmes por cualquier causa. La compensación
también se podrá aplicar contra créditos fiscales cuyo pago se haya autorizado
a plazos; en este último caso, la compensación deberá realizarse sobre el saldo
insoluto al momento de efectuarse dicha compensación. Las autoridades fiscales
notificaran personalmente al contribuyente la resolución que determine la
compensación.
Artículo 24. Se podrán compensar los
créditos y deudas entre la federación por una parte y los estados, distrito
federal, municipios, organismos descentralizados o empresas de participación
estatal mayoritarias, excepto sociedades nacionales de crédito, por la otra.
Compensación
de oficio
Las autoridades fiscales podrán
compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a
recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en términos de lo
dispuesto en el art 22.
La jurisprudencia importante al
respecto indica:
COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES. LA
CIRCUNSTANCIA DE QUE EL ARTÍCULO 23, SEGUNDO PÁRRAFO, SEGUNDA PARTE, DEL CÓDIGO
FISCAL DE LA FEDERACIÓN CONDICIONE SU REALIZACIÓN A CUALQUIER IMPUESTO FEDERAL
A FAVOR, RESPECTO DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y AL VALOR AGREGADO, NO
TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El artículo 23, segundo párrafo,
segunda parte, del Código Fiscal de la Federación, que establece que los
contribuyentes que dictaminen sus estados financieros, en los términos de ese
código, podrán compensar cualquier impuesto federal a su favor respecto de los
diversos sobre la renta y al valor agregado del ejercicio a su cargo, con
excepción del causado por operaciones de comercio exterior, siempre que cumplan
con los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público
mediante reglas de carácter general, no transgrede el principio de equidad
tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos. Lo anterior es así, pues del contenido del
mencionado precepto, en el párrafo y parte referidas, se desprende que la
compensación es una prerrogativa otorgada a los sujetos que se encuentran en el
mismo supuesto, consistente en que los saldos a su favor correspondan a
contribuciones de la misma índole, esto es, el citado precepto trata de manera
igual a los sujetos que se encuentran en la misma situación y de manera
desigual a los sujetos que se ubiquen en una diversa, ya que aun cuando en
ambos se trata de contribuyentes que pretenden compensar impuestos federales,
solamente opera la compensación sin requisito alguno cuando se trate de
contribuciones de idéntica naturaleza y, por ende, los contribuyentes que se
encuentren en ese supuesto reciben un trato igual; mientras que los
contribuyentes que pretendan compensar saldos a su favor que no deriven de la
misma contribución, deben cumplir con los requisitos que al efecto establezca
la secretaría referida, lo que implica que al encontrarse en una situación
diversa a los anteriores reciben un trato desigual.
Amparo directo en revisión 1809/2001.
Grupo Industrial Toluca, S.A. de C.V. 6 de marzo de 2002.
2.8.4 Contribución pagada a otro sujeto activo.
Sonia Venegas Alvarez [23]
cita a Dino Jarach quien afirma que el pago a otro sujeto activo produce el
efecto de liberar al deudor, extinguiéndose el adeudo principal. Una vez
satisfecha la obligación se agota el derecho del acreedor y se cancela el
crédito, la eficacia extintiva del pago depende únicamente de su
correspondencia con la obligación principal.
2.8.5 Acreditamiento.
Acreditamiento.- Existe cuando en razón de los impuestos indirectos o por un estímulo
fiscal establecido en ley, el contribuyente tiene derecho a deducir en términos
legales las cantidades que le fueron retenidas en el primer caso o bien
aquellas que la propia norma le permite sustraer al momento de efectuar el pago
provisional o definitivo del tributo, según lo haya dispuesto el propio
legislador.[24]
El acreditamiento consiste en restar al impuesto que se debe pagar el impuesto
cobrado o trasladado, mediante el procedimiento correspondiente.[25]
Regulado por el artículo 25 del CFF
Un impuesto es acreditable en el momento en que una parte equivalente al
impuesto causado (que puede estar pagado o no), le ha sido trasladado, o lo ha
enterado, dependiendo de la ley.[26]
No es una figura que se encuentre
definida en alguna ley, sin embargo, el diccionario de la real academia de la
lengua española establece que “es abonar o tomar en cuenta alguna cantidad para
el pago de una deuda”.
El acreditamiento en nuestro sistema
tributario puede tener su origen en:[27]
Ø Un entero realizado a cuenta del pago
definitivo.
Ø Un crédito otorgado por una ley o
decreto.
Acreditamiento de estímulos fiscales
contra cantidades a pagar (Art. 25 del CFF).
|
DIFERENCIAS ENTRE
ACREDITAMIENTO Y COMPENSACIÓN |
|
|
ACREDITAMIENTO |
COMPENSACIÓN |
|
Ø Forma parte del procedimiento de cálculo. |
Ø No forma parte del procedimiento de cálculo |
|
Ø Sólo se presenta en papeles de trabajo. |
Ø Para aplicarse se debe plasmar en el pago. |
|
Ø No se presenta aviso de acreditamiento |
Ø Se presenta aviso de compensación. |
|
Ø No es una forma de extinguir las obligaciones. |
Ø Es una forma de extinguir las obligaciones. |
|
Ø No es una forma de cumplir con el pago. |
Ø Es una forma de cumplir con el pago. |
|
Ø En ocasiones, se debe de acumular la parte que se
acreditará |
Ø Jamás se debe de acumular para tener derecho a
compensar |
|
Ø No se requiere de saldo a favor |
Ø Se requiere de saldos a favor y a cargo en una misma
persona. |
2.8.6 Caducidad de las facultades de la autoridad.
La caducidad provoca la pérdida de un
derecho o la facultad para deducir una acción, ya sea impidiendo su promoción o
la continuación del procedimiento.[28]
La caducidad consiste en la extinción de derecho del fisco para determinar y
por ende exigir contribuciones.[29]
La jurisprudencia ha determinado lo
siguiente:
CADUCIDAD EN MATERIA FISCAL. PARA QUE
OPERE LA SUSPENSIÓN DEL PLAZO RELATIVO EN CASO DE QUE SE INTERPONGA ALGÚN
RECURSO ADMINISTRATIVO O JUICIO, ÉSTE DEBE REFERIRSE A ACTOS O RESOLUCIONES DE
AUTORIDAD COMPETENTE, ATENTO AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA DE LOS
CONTRIBUYENTES. La caducidad en materia fiscal implica la extinción de la
posibilidad de ejercicio de las facultades de las autoridades correspondientes
para determinar y liquidar créditos fiscales, así como para sancionar las
omisiones de los contribuyentes por no haber sido ejercidas oportunamente
aquéllas. Tal figura fue creada con la finalidad de dar seguridad jurídica a
los contribuyentes, al posibilitarles conocer con certeza el momento en que, en
el caso concreto, la autoridad fiscal no podrá ejercer sus facultades. Así, con
apoyo en el principio de seguridad jurídica y de la interpretación teleológica
y pragmática del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, en la parte en
que alude a la suspensión del plazo de caducidad, cuando "se interponga
algún recurso administrativo o juicio", debe entenderse que cualquiera de
éstos debe presentarse contra un acto o resolución emitido por la autoridad
competente, ya que la competencia es un elemento esencial del acto
administrativo, por lo que su falta genera la inexistencia de éste y, por
tanto, la imposibilidad de engendrar o producir efecto jurídico alguno. Por
ello, la interposición de medios de defensa contra tal acto, tampoco puede
producir la suspensión del plazo de caducidad de facultades que tal autoridad
nunca tuvo, ya que estimarlo así conduciría al error de considerar que tal
autoridad tiene facultades (cuyo ejercicio es objeto del transcurso de un plazo
de caducidad) a pesar de que sea incompetente, en relación con el mismo acto.
Además, tal consideración implicaría abrir un amplio espectro de posibilidades,
prácticamente ilimitadas, que podría dar pie a interrupciones maliciosas,
mediante actuaciones administrativas viciadas que, de facto, permitirían a las
autoridades fiscalizadoras afectar indefinidamente a los gobernados, y que
incluso podría llevar al extremo absurdo, y por tanto inaceptable, de que los
medios de defensa interpuestos contra actos emanados de autoridades
evidentemente incompetentes, pudieran tener efectos sobre el ejercicio de
facultades en materia fiscal, e impactar de esa manera en la seguridad jurídica
de los contribuyentes. Así, con apoyo en el postulado del legislador racional,
se estima que no resulta posible interpretar el citado artículo 67, bajo la
óptica de que deban tomarse en cuenta actuaciones jurídicamente viciadas, como
las realizadas por una autoridad incompetente.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA
ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.
Amparo directo 311/2005. Phillips
Mexicana, S.A. de C.V. 27 de abril de 2006. Mayoría de votos. Disidente:
Angelina Hernández
2.8.7 Prescripción de los créditos fiscales.
La prescripción es la extinción del
crédito fiscal por el transcurso del tiempo. La prescripción es una de las
formas de extinción del crédito fiscal que puede ser a favor o a cargo del
contribuyente o de la autoridad fiscal después de haber transcurrido un tiempo
determinado[30].
Esta forma de extinción se origina a
través del tiempo, en términos de cinco años, los particulares podrán solicitar
a la autoridad fiscal la declaratoria de prescripción de los créditos fiscales[31].
Al respecto, el artículo 146 del
Código Fiscal de la Federación señala[32]:
El
crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años.
El
término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo
ser legalmente exigido y se podrá oponer como excepción en los recursos
administrativos. El término para que se consuma la prescripción se interrumpe
con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o
por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto de la existencia del
crédito. Se considera gestión de cobro cualquier actuación de la autoridad
dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del
conocimiento del deudor.
Cuando
se suspenda el procedimiento administrativo de ejecución en los términos del
artículo 144 de este Código, también se suspenderá el plazo de la prescripción.
Asimismo,
se interrumpirá el plazo a que se refiere este artículo cuando el contribuyente
hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio
correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio
fiscal.
La
declaratoria de prescripción de los créditos fiscales podrá realizarse de
oficio por la autoridad recaudadora o a petición del contribuyente.
2.8.8 Condonación de multas.
La atribución principal del sujeto
activo, en el campo impositivo, es exigir el cumplimiento de la obligación
fiscal; esta atribución es irrenunciable, salvo en casos excepcionales cuando
se presenten situaciones extraordinarias. La autoridad fiscal en su papel de
exigir las obligaciones contributivas, puede en cierto momento asumir su
responsabilidad de evaluar y determinar la condonación de obligaciones o
créditos fiscales, ya que la ley le concede la facultad de extinguir estos
créditos[33].
Se debe distinguir entre la
condonación de tributos y la condonación de multas, pues el régimen al cual
está sujeto cada uno de esos créditos es distinto. La condonación de tributos
sólo puede hacerse a título general y nunca particular, porque implicaría un
tratamiento desigual para los contribuyentes y el ejercicio indebido del poder
por parte de los administradores de los impuestos. En cambio, la condonación de
multas se puede hacer tanto en forma general como en forma individual.[34]
El art 74 del CFF dispone que la
Secretaria de Hacienda y Crédito Público podrá condonar las multas por
infracción a las disposiciones fiscales, para lo cual debe tomar en cuenta los
elementos que a continuación se detallan:[35]
a) Apreciara discrecionalmente las
circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autoridad que impuso la
sanción.
b) La solicitud de condonación no constituirá
instancia.
c) Las resoluciones que dicte la
Secretaria de Hacienda y Crédito Público no pueden ser impugnadas por los
medios de defensa que señala el Código Fiscal de la Federación.
d) La solicitud dará lugar a la
suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, si asi se pide y si
se garantiza el interés fiscal.
e) Sólo procederá la condonación de
multas que hayan quedado firmes, siempre que un acto administrativo conexo no
sea materia de impugnación.
Código Fiscal de la federación Artículo 74[36]:
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público
podrá condonar hasta el 100% las multas por infracción a las disposiciones
fiscales y aduaneras, inclusive las determinadas por el propio contribuyente,
para lo cual el Servicio de Administración Tributaria establecerá, mediante
reglas de carácter general, los requisitos y supuestos por los cuales procederá
la condonación, así como la forma y plazos para el pago de la parte no
condonada.
La solicitud de condonación de multas
en los términos de este Artículo, no constituirá instancia y las resoluciones
que dicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al respecto no podrán ser
impugnadas por los medios de defensa que establece este Código.
La solicitud dará lugar a la
suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, si así se pide y se
garantiza el interés fiscal.
Sólo procederá la condonación de
multas que hayan quedado firmes y siempre que un acto administrativo conexo no
sea materia de impugnación.
La jurisprudencia ha indicado lo
siguiente:
CONDONACIÓN DE MULTAS FISCALES. EL
PARTICULAR AFECTADO CON LA RESOLUCIÓN QUE LA NIEGA, POSEE INTERÉS JURÍDICO PARA
PROMOVER EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO EN SU CONTRA. El artículo 74 del Código
Fiscal de la Federación, autoriza al contribuyente para solicitar ante la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público la condonación de multas por
infracción a las disposiciones fiscales. Si la resolución emitida por la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público es en el sentido de negar la
condonación, ello ocasiona una lesión en la esfera jurídica del contribuyente,
por lo que esa determinación puede ser impugnada a través del juicio de amparo,
pues es claro que le produce afectación en su interés jurídico dado que la
autoridad al resolver discrecionalmente concediendo o negando la condonación,
al ejercer la facultad discrecional que le otorga la ley, deberá tomar en
cuenta las circunstancias, así como los motivos que tuvo la autoridad que
impuso la sanción, lo que implica que esa actuación de la autoridad sea
susceptible de violar garantías individuales del gobernado pues las facultades
discrecionales concedidas por la ley siguen sujetas a los requisitos de
fundamentación, motivación, congruencia y exhaustividad exigidos por la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y por la ley secundaria.
Contradicción de tesis 30/98. Entre
las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito y el
Primer Tribunal Colegiado del Vigésimo Primer Circuito. 4 de junio de 1999.
Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Ponente:
Juan Díaz Romero. Secretario: José Luis González.
Tesis de jurisprudencia 86/99.
Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión pública del
cuatro de junio de mil novecientos noventa y nueve.
2.8.9 Cancelación de créditos fiscales.
La cancelación de créditos fiscales
en las cuentas públicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del
deudor o de los responsables solidarios, no libera de su pago. Con base en esta
afirmación, contenida en el último párr. del art 146"del C6digo Fiscal de
la Federación, se debe concluir que la cancelación no es una forma de extinción
de la obligación fiscal determinada en cantidad liquida[37].
La cancelación de una obligación
fiscal consiste en el castigo de un crédito por insolvencia del deudor o
incosteabilidad en el cobro, es decir, consiste en dar de baja una cuenta o
crédito fiscal por incobrable o incosteable su cobro[38].
La cancelación se fundamenta en el
artículo 146A del Código Fiscal de la Federación, el cual estable lo siguiente[39]:
Artículo
146-A.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá cancelar créditos
fiscales en las cuentas públicas, por incosteabilidad en el cobro o por
insolvencia del deudor o de los responsables solidarios.
Se
consideran créditos de cobro incosteable, aquéllos cuyo importe sea inferior o
igual al equivalente en moneda nacional a 200 unidades de inversión, aquéllos
cuyo importe sea inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 20,000
unidades de inversión y cuyo costo de recuperación rebase el 75% del importe
del crédito, así como aquéllos cuyo costo de recuperación sea igual o mayor a
su importe.
Se
consideran insolventes los deudores o los responsables solidarios cuando no
tengan bienes embargables para cubrir el crédito o éstos ya se hubieran
realizado, cuando no se puedan localizar o cuando hubieran fallecido sin dejar
bienes que puedan ser objeto del procedimiento administrativo de ejecución.
Cuando
el deudor tenga dos o más créditos a su cargo, todos ellos se sumarán para
determinar si se cumplen los requisitos señalados. Los importes a que se
refiere el segundo párrafo de este artículo, se determinarán de conformidad con
las disposiciones aplicables.
La
cancelación de los créditos a que se refiere este artículo no libera de su
pago.
Por otra parte en la Ley de Ingresos
de la Federación del ejercicio fiscal del 2009 en su artículo 15 dispone lo
siguiente:
Artículo
15. Se faculta a las autoridades fiscales para que lleven a cabo la cancelación
de los créditos fiscales cuyo cobro les corresponda efectuar, en los casos en
que exista incosteabilidad.
Para
que un crédito se considere incosteable, la autoridad fiscal evaluará los
siguientes conceptos:
Monto
del crédito, costo de las acciones de recuperación, antigüedad del crédito y
probabilidad de cobro del mismo.
La
Junta de Gobierno del Servicio de Administración Tributaria establecerá, con
sujeción a los lineamientos establecidos en los párrafos primero, segundo y
cuarto de este artículo, el tipo de casos o supuestos en que procederá la
cancelación a que se refiere este artículo.
La
cancelación de los créditos a que se refieren los párrafos anteriores de este
artículo no libera de su pago.
La
Secretaría de Hacienda y Crédito Público entregará un informe detallado a las cámaras
de Diputados y de Senadores del Congreso de la Unión, que deberá ser enviado a
más tardar el 31 de octubre de 2009, de las personas físicas y morales que
hayan sido sujetas a la aplicación de los párrafos anteriores de este artículo
y de los lineamientos de la Junta de Gobierno del Servicio de Administración Tributaria
para determinar los casos de incosteabilidad. Dicho informe deberá contener al
menos lo siguiente: sector, actividad, tipo de contribuyente, porcentaje de
cancelación y el reporte de las causas que originaron la incosteabilidad de
cobro.
Cuando
con anterioridad al 31 de diciembre de 2008, una persona hubiere incurrido en
infracción a las disposiciones aduaneras en los casos a que se refiere el
artículo 152 de la Ley Aduanera y a la fecha de entrada en vigor de esta Ley no
le haya sido impuesta la sanción correspondiente, dicha sanción no le será
determinada si, por las circunstancias del infractor o de la comisión de la
infracción, el crédito fiscal aplicable no excede a 3,500 unidades de inversión
o su equivalente en moneda nacional al 1 de enero de 2009.
Durante
el ejercicio fiscal de 2009, los contribuyentes a los que se les impongan
multas por infracciones derivadas del incumplimiento de obligaciones fiscales
federales distintas a las obligaciones de pago, con excepción de las impuestas
por declarar pérdidas fiscales en exceso y las contempladas en el artículo 85,
fracción I, del Código Fiscal de la Federación, que corrijan su situación
fiscal, pagarán el 50% de la multa que les corresponda si llevan a cabo dicho
pago después de que las autoridades fiscales inicien el ejercicio de sus
facultades de comprobación y hasta antes de que se le levante el acta final de la
visita domiciliaria o se notifique el oficio de observaciones a que se refiere
la fracción VI del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, siempre y
cuando, además de dicha multa, se paguen las contribuciones omitidas y sus
accesorios, cuando sea procedente.
Para
los efectos del párrafo que antecede, si la multa se paga después de que se
levante el acta final de la visita domiciliaria o se notifique el oficio de
observaciones a que se refiere dicho párrafo, pero antes de que se notifique la
resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, los contribuyentes
pagarán el 60% de la multa que les corresponda siempre que se cumplan los demás
requisitos exigidos en el párrafo anterior.
De lo anterior se deduce que la
condonación no es obligatoria y que es una facultad discrecional de la
autoridad.
2.9 Recapitulación sobre la
causación, determinación y cumplimiento de la contribución.
Al respecto es importante destacar la
armonía que en el siglo XXI debe privar en la relación jurídica, respecto a la
causacíón, determinación y cumplimiento de las contribuciones, de tal manera
que la causación no sea complicada o confusa, la determinación resulte
sencilla, clara y el cumplimiento de las contribuciones sea cómodo y oportuno
para el contribuyente.
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