DERECHO FISCAL
UNIDAD UNO PARTE CUATRO
1.7 Principio de legalidad en materia fiscal y
sus excepciones.
El Principio de
legalidad tributaria:
Consiste en que ninguna autoridad fiscal puede emitir un acto o resolución que
no sea conforme a una ley expedida con anterioridad. Es decir, los agentes
fiscales sólo pueden hacer lo que la ley les permite.[1]
En lo que respecta a las excepciones de dicho principio, se
mencionan los artículos 29 y 131 de la Constituci6n Portica de los Estados
Unidos Mexicanos, en los cuales se establece que el ejecutivo podrá suspender
las garantías individuales en los casos de invasión, perturbación grave de la
paz pública, o de cualquier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o
conflicto; así como la facultad que le es otorgada por el Congreso de la Unión
para gravar las mercancías que se importen o exporten[2].
1.8 Tratados internacionales en materia de contribuciones y los convenios de coordinación fiscal con los Estados de la República.
TRATADOS
INTERNACIONALES EN MATERIA DE CONTRIBUCIONES
Según el artículo 2 de la Ley sobre
la Celebración de tratados, se entiende por “tratado el convenio regido por el
derecho internacional público, celebrado por escrito entre el Gobierno de los
Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de Derecho Internacional
Público, ya sea que para su aplicación requiera o no la celebración de acuerdos
en materias específicas, cualquiera que sea su denominación, mediante el cual
los Estados Unidos Mexicanos asumen compromisos”[3].
De acuerdo con la definición
establecida en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969,
en su artículo 2, un tratado es un acuerdo internacional celebrado por escrito
entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un
instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su
denominación particular.
Dentro del Derecho Internacional
además de los tratados existen para México otro tipo de instrumentos como los
Acuerdos Interinstitucionales, que de conformidad con el artículo y la Ley
sobre la Celebración de los Tratados se entenderán como[4]:
II.-
“Acuerdo Interinstitucional”: el convenio regido por el derecho internacional
público, celebrado por escrito entre cualquier dependencia u organismo
descentralizado de la Administración Pública Federal, Estatal o Municipal y uno
o varios órganos gubernamentales extranjeros u organizaciones internacionales,
cualquiera que sea su denominación, sea que derive o no de un tratado
previamente aprobado.
La teoría general de los tratados
establece que el régimen para la celebración de los tratados es definido de
acuerdo con la soberanía estatal y toca a las constituciones internas regular
los mecanismos por los cuales un Estado asume compromisos hacia el exterior vía
convenciones internacionales.[5]
La celebración y aprobación de los
Tratados Internacionales está regida por los siguientes ordenamientos jurídicos[6]:
•
Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos,
•
Ley
Orgánica de la Administración Pública Federal,
•
Ley
sobre la Celebración de Tratados,
•
Ley
sobre la Aprobación de Tratados Internacionales en Materia Económica,
•
Reglamento
del Senado:
Instrumentos
Internacionales aplicables a la celebración de Tratados Internacionales en
México.
• Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados (1969).
En esta Convención se establecen de
manera concreta y sistemática las normas y principios del derecho internacional
consuetudinario referentes a los tratados.
De entre sus normas destacan los
principios de derecho aplicables a tratados[7]:
1. La norma Pacta sunt servanda, que mandata:
“Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de
buena fe” (art. 26).
2. “Un tratado no crea obligaciones ni
derechos para un tercer estado sin su consentimiento” (art. 34), es decir, un
tratado produce efectos únicamente entre las partes.
3. “Consentimiento”, que es la base de
las obligaciones convencionales y por lo tanto rige no únicamente para la
celebración inicial del tratado sino para los diversos actos que se derivan del
original como: la ratificación (art. 14), la adhesión (art. 15), el canje (art.
16), etc. Al respecto, también destacan los artículos: 18, que habla de la
obligación de los Estados que han firmado o manifestado su consentimiento en
obligarse por un tratado, de ‘no frustrar el objeto y el fin de un tratado
antes de su entrada en vigor’, y el artículo 53; que regula la figura del ‘jus
cogens’ (normas imperativas).
• Convención de Viena sobre la
Sucesión de Estados en Materia de Tratados (1978).
Esta Convención se aplica únicamente
a los efectos de una sucesión de Estados que se produzca de conformidad con el
derecho internacional y, en particular, con los principios de derecho
internacional incorporados a la Carta de las Naciones Unidas.
Señala como regla general que ningún
Estado de reciente independencia está obligado a mantener en vigor un tratado,
o a pasar a ser parte en él, por el sólo hecho de que en la fecha de la
sucesión el tratado estuviera en vigor respecto del territorio al que se
refiera la sucesión de Estados.
• Convención de Viena sobre el Derecho
de los Tratados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre
Organizaciones Internacionales (1986).
Esta Convención; es una adaptación de
la Convención de 1969 y de acuerdo con su artículo 1 este instrumento se
aplica:
a) a los tratados entre uno o varios
Estados y una o varias organizaciones internacionales y
b) a los tratados entre dichas
organizaciones.
El artículo 133 Constitucional
establece la jerarquía de las leyes en el orden jurídico mexicano, el cual
otorga a los Tratados al igual que a las Leyes del Congreso de la Unión el
carácter de Ley Suprema de toda la Unión, es decir, los pone en el mismo plano
que éstas:
Artículo 133. Esta Constitución, las
leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que
estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente
de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la
Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y
tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las
Constituciones o leyes de los Estados.
Sin embargo, la Suprema Corte de
Justicia de la Nación estableció que derivado de ese orden jerárquico y de una
interpretación armonizada de las disposiciones constitucionales se desprende
que los tratados están ubicados por debajo de la Constitución y por encima de
las leyes federales:
“TRATADOS INTERNACIONALES. SON PARTE
INTEGRANTE DE LA LEY SUPREMA DE LA UNIÓN Y SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA
DE LAS LEYES GENERALES, FEDERALES Y LOCALES. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 133
CONSTITUCIONAL.
La interpretación sistemática del
artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
permite identificar la existencia de un orden jurídico superior, de carácter
nacional, integrado por la Constitución Federal, los tratados internacionales y
las leyes generales. Asimismo, a partir de dicha interpretación, armonizada con
los principios de derecho internacional dispersos en el texto constitucional,
así como con las normas y premisas fundamentales de esa rama del derecho, se
concluye que los tratados internacionales se ubican jerárquicamente abajo de la
Constitución Federal y por encima de las leyes generales, federales y locales,
en la medida en que el Estado Mexicano al suscribirlos, de conformidad con lo
dispuesto en la Convención de Viena Sobre el Derecho de los Tratados entre los
Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales
y, además, atendiendo al principio fundamental de derecho internacional
consuetudinario "pacta sunt servanda", contrae libremente
obligaciones frente a la comunidad internacional que no pueden ser desconocidas
invocando normas de derecho interno y cuyo incumplimiento supone, por lo demás,
una responsabilidad de carácter internacional.
Amparo en revisión 120/2002. Mc. Cain
México, S.A. de C.V. 13 de febrero de 2007. Mayoría de seis votos. Disidentes:
José Ramón Cossío Díaz, Margarita Beatriz Luna Ramos, José Fernando Franco
González Salas, José de Jesús Gudiño Pelayo y Juan N. Silva Meza.
Ponente: Sergio Salvador Aguirre
Anguiano. Secretarios: Andrea Zambrana Castañeda, Rafael Coello Cetina, Malkah
Nobigrot Kleinman y Maura A. Sanabria Martínez.
El Tribunal Pleno, el veinte de marzo
en curso, aprobó, con el número IX/2007, la tesis aislada que antecede. México,
Distrito Federal, a veinte de marzo de dos mil siete.
LOS
CONVENIOS DE COORDINACIÓN FISCAL CON LOS ESTADOS DE LA REPÚBLICA.
El Sistema Nacional de Coordinación
Fiscal es el medio por el cual se distribuyen los ingresos tributarios entre
los diferentes niveles de gobierno, es decir, la Federación, los Estados, el
Distrito Federal y los Municipios[8].
Lo anterior en virtud de la forma de gobierno
de nuestro país, prevista por la Constitución Política Federal, la cual
políticamente auspicia la coexistencia de la Federación, los Estados, el
Distrito Federal y los Municipios, como se desprende de los artículos 40 y 43
de nuestra Carta Magna, en donde se establece la unión de los diversos Estados
en una Federación, pero manteniendo aquellos su libertad y soberanía en todo lo
concerniente a su régimen interior[9].
En materia tributaria, los 3 órdenes de
gobierno tienen competencia, según disposiciones del artículo 73 de la
Constitución Política Federal, sea privativa o concurrente, por lo que esta
situación pudiera ocasionar el que una misma fuente sea gravada por más un de
un nivel de gobierno. El Sistema Nacional de Coordinación Fiscal pretende
evitar esto a través de convenios entre los Estados y la Federación, en donde
ésta repartirá los ingresos derivados de la recaudación tributaria a través de
un sistema de participaciones establecido en la citada Ley.
De esta forma, en el artículo 10 de la Ley de
Coordinación Fiscal se señala que las Entidades que deseen adherirse al Sistema
Nacional de Coordinación Fiscal para recibir las participaciones que establezca
la Ley de Coordinación Fiscal, lo harán mediante convenio que celebren con la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), el cual deberá ser autorizado
o aprobado por su legislatura y publicado en el Diario Oficial de la Federación
(DOF) y en el Periódico Oficial de la Entidad respectivamente.
Mientras que en los artículos 13, 14 y 15 de
la multicitada Ley de Coordinación Fiscal, es donde se señala la posibilidad de
que el Gobierno Federal, por conducto de la SHCP y los Gobiernos de las
Entidades que se hubieran adherido al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal,
puedan celebrar convenios de coordinación en materia de administración de
ingresos federales, que comprenderán las funciones de Registro Federal de
Contribuyentes, recaudación, fiscalización y administración, que serán
ejercidas por las autoridades fiscales de las Entidades o de los Municipios
cuando así se pacte expresamente.
Por tal motivo, estas últimas serán
consideradas en el ejercicio de las facultades a que se refieren los convenios
o acuerdos respectivos, como autoridades fiscales federales, conservando la
SHCP la facultad de fijar a las entidades y a sus Municipios los criterios
generales de interpretación y de aplicación de las disposiciones fiscales y de
las reglas de colaboración administrativa que señalen los convenios y acuerdos
respectivos.
La suprema corte de justicia ha
declarado lo siguiente sobre los acuerdos y la doble o triple tributación:
COORDINACIÓN FISCAL ENTRE LA
FEDERACIÓN Y LOS ESTADOS. EFECTOS DE LA CELEBRACIÓN DE LOS CONVENIOS DE
ADHESIÓN AL SISTEMA NACIONAL RELATIVO RESPECTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA LOCAL.
Cuando una entidad federativa celebra un convenio de adhesión al Sistema
Nacional de Coordinación Fiscal se generan diversas consecuencias respecto de
la potestad tributaria que corresponde ejercer al Congreso Local de que se
trate. En principio, dicha facultad, en aras de evitar la doble o múltiple
imposición, no podrá desarrollarse en su aspecto positivo, relativo a la
creación de tributos, en cuanto a los hechos imponibles que se encuentren
gravados por un impuesto federal participable, ya que al celebrarse la
mencionada convención debe entenderse que la potestad tributaria se ha ejercido
no en su aspecto positivo, ni en el negativo, correspondiente a la exención de
impuestos, sino en su expresión omisiva que se traduce en la abstención de
imponer contribuciones a los hechos o actos jurídicos sobre los cuales la
Federación ha establecido un impuesto, lo que provocará la recepción de
ingresos, vía participaciones, provenientes de los impuestos federales que
graven aquellos hechos o actos. Por otra parte, en razón de que al adherirse la
respectiva entidad federativa al señalado Sistema de Coordinación Fiscal, el
órgano legislativo local renunció a imponer las contribuciones que concurran
con los impuestos federales participables, ello conlleva, incluso a la
desincorporación temporal de su ámbito competencial de la potestad relativa,
por lo que si aquél crea contribuciones de esa especie, estará expidiendo
disposiciones de observancia general que carecen del requisito de
fundamentación previsto en el artículo 16 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, en tanto que serán emitidas sin la competencia para
ello, tal como deriva del contenido de la tesis jurisprudencial número 146 del
Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 149
del Tomo I del Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, de
rubro:
"FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE
LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA.".
Amparo en revisión 2240/97. Inmobiliaria
Pedro de Alvarado, S.A. de C.V. 11 de octubre del año 2000. Unanimidad de
cuatro votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente:
Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.
Secretario: Rafael Coello Cetina. Amparo en revisión 942/2000. Carlos Enrique
Campos Stenner. 23 de febrero de 2001. Mayoría de cuatro votos. Disidente:
Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretaria: Silvia
Elizabeth Morales Quezada. Amparo en revisión 943/2000. Jaime Martín García
Corral. 23 de febrero de 2001. Mayoría de cuatro votos. Disidente: Sergio
Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.
Secretario: Alberto Miguel Ruiz Matías.
Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta, Novena Época, Tomo XIII, enero de 2001,
1.9 Interpretación constitucional e interpretación de leyes y tratados sobre contribuciones.
Interpretación constitucional
Una Constitución cambia y necesita cambiar para irse
adecuando a la dinámica realidad; estos cambios se producen primordialmente a
través de:[10]
a)
la
reforma constitucional;
b)
la
interpretación constitucional;
c)
la
costumbre constitucional, y
d)
los
movimientos violentos.
Conforme a una serie de circunstancias, cada país efectúa sus
cambios dándole énfasis a alguno de esos medios. En México, nuestra C se ha
actualizado primordialmente a través de la reforma, aunque la costumbre y la
interpretación constitucionales han sido y son importantes y especialmente esta
última constituye un elemento trascendente en el proceso de adecuación de la
norma a la realidad y viceversa[11].
A la interpretación de la C se le aplica las reglas generales
que se utilizan para la interpretación de las otras normas del orden jurídico,
pero como la norma constitucional posee especiales características derivadas de
su materia, de su carácter de suprema, del órgano que las crea y modifica y de
su rigidez, existen aspectos peculiares en la interpretación de la norma
constitucional.
La C mexicana no contiene reglas de interpretación sobre cómo
se deben interpretar sus preceptos, tal y como acontece con otras
Constituciones.
La interpretación constitucional no puede reducirse a tener
en cuenta el orden jurídico, sino que factores políticos, históricos, sociales
y económicos se incrustan en la vida constitucional de un país y hay que
considerarlos.
Carmelo Carbone expone que para comprender el significado de
un precepto de derecho comercial hay que hacer referencia ''al lenguaje, a las
costumbres y a las prácticas establecidas en el ambiente comercial e
industrial'', pero cuando se trata de una norma constitucional hay que tener en
cuenta factores diversos de los enunciados para la materia mercantil, y que son
de tipo histórico, político, de derecho comparado, los programas de los
partidos, etc.
Quien tiene la facultad de interpretar la ley suprema, puede
hacer que se viva un sistema de libertad o de opresión, puede ampliar su
significado con el objetivo de que se alcance en forma plena la libertad o
puede restringirla.
La interpretación constitucional puede ser examinada desde
dos ángulos:
a)
según
quien la realiza esa puede ser: legislativa, administrativa, judicial,
doctrinal y popular, y
b)
desde
el ángulo de su contenido, puede ser gramatical, histórica, política y
económica.
Desde luego que la
calidad del interprete -como afirma García Máynez- no es indiferente porque no
toda interpretación es obligatoria.
El quinto pfo. del «a.» 94 de la C dice: ''La ley fijará los
términos en que sea obligatoria la jurisprudencia que establezcan los
tribunales del Poder Judicial de la Federación sobre interpretación de la
Constitución, leyes y reglamentos federales o locales y tratados
internacionales celebrados por el Estado mexicano, así como los requisitos para
su interpretación y modificación''.
En México, el intérprete último de la C, como regla general,
es el poder judicial federal y a través de sus ejecutorias y jurisprudencia
establece el significado de los preceptos constitucionales. Los «aa.» 192 a 194
de la «LA» reglamentan la jurisprudencia y señalan su obligatoriedad.
Las ejecutorias de las
salas de la «SCJ» establecen jurisprudencia cuando hay cinco resoluciones
ininterrumpidas en un mismo sentido y han sido aprobadas cuando menos por
cuatro ministros. La jurisprudencia del pleno de la «SCJ» se establece en los
requisitos apuntados, siempre y cuando sus ejecutorias hayan sido aprobadas por
lo menos por catorce ministros[12].
La jurisprudencia de
la «SCJ» es obligatoria para la propia Corte, los Tribunales Unitarios y
Colegiados de Circuito, Juzgados de Distrito, Tribunales Militares y Judiciales
del orden común de los Estados y Distrito Federal, Tribunales Administrativos y
del Trabajo, locales o federales.
La jurisprudencia se interrumpe, y entonces pierde su
carácter obligatorio, si hay una ejecutoria en contra aprobada cuando menos por
catorce ministros, si se trata del pleno, por cuatro ministros si se trata de
una sala, y por unanimidad de votos si se trata de un Tribunal Colegiado de
Circuito.
Las ejecutorias en las que se ataque la jurisprudencia, deben
expresar las razones que apoyen el nuevo punto de vista.
También los Tribunales Colegiados de Circuito están
facultados para establecer jurisprudencia, la cual es obligatoria para todos
los tribunales y jueces que funcionen dentro de la jurisdicción territorial.
Los Tribunales Colegiados de Circuito establecen
jurisprudencia cuando existen cinco sentencias no interrumpidas por otra en
contrario, y aprobada por unanimidad de votos de los magistrados que integran
el tribunal.
Si llegaran a existir tesis contradictorias de los Tribunales
Colegiados de Circuito será la «SCJ» la que decidirá en última instancia.
Existen, como excepción, algunos casos en que la instancia
última de interpretación de la C mexicana es el poder legislativo, como
acontece con los asuntos de naturaleza política, como cuando el Senado declara
que han desaparecido todos los poderes en una entidad federativa y en los
problemas relacionados con las elecciones populares aunque en estos últimos
casos a veces la «SCJ» ha aceptado su competencia y en otras ocasiones, con los
mismos argumentos, la declino.
Dos instrumentos que pueden auxiliar al intérprete
constitucional son: El Diario de Debates del respectivo Congreso Constituyente
y el conocimiento del derecho comparado, ya que algunas de nuestras
instituciones políticas tuvieron su origen en otros países y puede ayudar a
precisar sus alcances, conocer cómo operan y cómo se entienden esas
instituciones en su país nativo.
La jurisprudencia a determinado lo siguiente:
INTERPRETACIÓN DE LA CONSTITUCIÓN ANTE LA OSCURIDAD O
INSUFICIENCIA DE SU LETRA DEBE ACUDIRSE A LOS MECANISMOS QUE PERMITAN CONOCER
LOS VALORES O INSTITUCIONES QUE SE PRETENDIERON SALVAGUARDAR POR EL
CONSTITUYENTE O EL PODER REVISOR.
“El propio
artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos autoriza,
frente a la insuficiencia u oscuridad de la letra de la ley, utilizar
mecanismos de interpretación jurídica. Al desentrañar el sentido y alcance de
un mandato constitucional deben privilegiarse aquellos que permitan conocer los
valores o instituciones que se quisieron salvaguardar por el Constituyente o el
Poder Revisor. Así, el método genético teleológico permite, al analizar la
exposición de motivos de determinada iniciativa de reforma constitucional, los
dictámenes de las Comisiones del Congreso de la Unión y el propio debate,
descubrir las causas que generaron determinada enmienda al Código Político, así
como la finalidad de su inclusión, lo que constituye un método que puede
utilizarse al analizar un artículo de la Constitución, ya que en ella se cristalizan
los más altos principios y valores de la vida democrática y republicana
reconocidos en nuestro sistema jurídico”.
Jurisprudencia 34/2005, emitida por la Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 631, tomo XXI,
del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, abril de 2005, Novena
Época
Interpretación
de leyes
El acto de interpretación legal
consiste en desentrañar el sentido de la norma fiscal. [13]La
interpretación es la acción y efecto de interpretar, de explicar o de declarar
el sentido de una cosa, principalmente el de los textos faltos de claridad.
Jurídicamente tiene importancia la interpretación dada a la ley por la
jurisprudencia y por la doctrina, así como la que se hace de los actos
jurídicos en general y de los contratos y testamentos en particular, ya que en
ocasiones sucede que el sentido literal de los conceptos resulta dubitativo o
no coincide con la que se presume haber sido la verdadera intención de los
contratantes o del testador; interpretación indispensable para hacer que, como
es justo, la voluntad de los interesados prevalezca sobre las palabras.[14]
Las Leyes de Partidas definían la
interpretación como la verdadera, recta y provechosa inteligencia de la ley
según la letra y la razón.
La interpretación de la ley recibe
varias denominaciones teniendo en cuenta su procedencia:[15]
·
Es
auténtica cuando se deriva del pensamiento de los legisladores, expuesto en los
debates parlamentarios que la sancionaron;
·
Es
usual cuando consta en la jurisprudencia de los tribunales, sentada para
aplicar la norma a cada caso concreto, y que tiene especial importancia en
aquellos países en que las sentencias de los tribunales de casación obligan a
los tribunales inferiores a su absoluto acatamiento, y
·
Es
doctrinal cuando proviene de los escritos y comentarios de los jurisperitos,
siempre discrepante entre sí y sin otro valor que el de la fuerza convincente
del razonamiento.
Interpretación
de leyes fiscales
La jurisprudencia ha ratificado lo
siguiente:
NORMAS FISCALES. SON SUSCEPTIBLES DE
INTERPRETACION. Texto:
Si bien es cierto que el código
fiscal del estado establece que las normas de derecho tributario que
establezcan cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las
mismas, serán de aplicación estricta, también lo es que, dicho sentido estricto
se refiere a la aplicación de las cargas impositivas sin distingos, siempre que
encuadren en las hipótesis o supuestos contenidos en los preceptos por aplicar,
pero en ningún momento se refiere a que una norma fiscal no pueda ser
interpretada jurídicamente, pues precisamente, la Ciencia del Derecho enseña
que debe atenderse al contenido literal de la norma, o a su interpretación
jurídica cuando exista obscuridad, ya que tal interpretación ayuda a precisar
el significado correcto de ciertos términos o signos.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL DECIMO
QUINTO CIRCUITO.
Precedente(s):
Amparo directo 346/90. Metsuschita
Internacional de Baja California. 6 de febrero de 1991. Unanimidad de votos.
Ponente: Miguel Ángel Morales Hernández. Secretaria: Magdalena Díaz Beltrán.
Datos de Localización: Clave de
Publicación. 0
Fuente: Semanario Judicial de la
Federación, Tomo: VIII, Julio de 1991, Página: 183 Organo emisor: Tribunales
Colegiados de Circuito, 8a. Época. Tipo de documento: Tesis Aislada.
Lo anterior se complementa con la
siguiente tesis:
LEYES FISCALES. LA INTERPRETACION
SISTEMATICA DE SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACION Y
APLICACION ESTRICTA Y DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA.
Si bien es cierto que la
interpretación y aplicación de las normas impositivas es estricta, también es
cierto que resultaría imposible interpretar cada precepto considerándolo fuera
del contexto normativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquier intento
estricto de interpretación resultaría infructuoso para determinar el sentido y
alcance de las normas. Toda norma requiere de una interpretación, aunque sea
literal, sin importar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentaria,
contractual o de cualquier otra índole, y un principio de hermenéutica obliga a
interpretar los preceptos jurídicos en función a los demás que integran el
ordenamiento al que pertenecen, y en función a los demás ordenamientos que
integran un determinado régimen jurídico; sin que ello implique que en materia
impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo interpretación,
vaya a obligar al sujeto pasivo de norma tributaria al pago de contribuciones
no establecidas en las leyes fiscales. En consecuencia, interrelacionar las
normas de manera sistemática no viola el principio de interpretación y
aplicación estricta que rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad
que prevalece en dicha materia, de acuerdo con el artículo 31, fracción iv,
constitucional.
Tesis de jurisprudencia 18/91
aprobada por la tercera sala de este alto tribunal en sesión privada celebrada
el quince de abril de mil novecientos noventa y uno. Unanimidad de cuatro votos
de los señores ministros: presidente Salvador Rocha Días, Mariano Azuela
Güitron, Sergio Hugo Chapital Gutiérrez y José Antonio Llanos Duarte.
Semanario judicial de la federación,
octava época, tomo vii, abril de 1991, p. 24.
Interpretación
de la ley fiscal:
Dicha interpretación puede ser: estricta, de otras disposiciones fiscales o
auténtica.
1. Interpretación estricta: No permite la analogía o mayoría de razón;
así, son normas de interpretación estricta las que hacen referencia a:[16]
•
Cargas
§ Sujetos.
§ Objeto.
§ Base.
§ lasa.
§ larifa
§ Época de pago
•
Excepciones.
•
Infracciones.
•
Sanciones.
2. Interpretación de las otras disposiciones fiscales: Se aplicará cualquier otro método
de interpretación jurídica.
Normas
fiscales supletorias
La supletoriedad se actualiza cuando
dentro de un determinado ordenamiento existe un vacío y dicho ordenamiento
permite llenarlo invocando otro u otros textos legales, por ejemplo:[17]
1. Para el caso del Código Fiscal de la
Federación. A falta de norma fiscal expresa en las leyes tributarias especiales
y en el Código Fiscal de la Federación. se acudirá supletoriamente a las
disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a
la naturaleza propia del derecho fiscal. Por ello, resultan aplicables los siguientes
ordenamientos jurídicos:
o
El
Código Federal de Procedimientos Civiles.
o
El
Código Civil en materia federal.
o
El
Código Penal en materia federal.
o
El
Código de Comercio.
1. Para el caso del Código Financiero
del Distrito Federal. A falta de norma fiscal expresa en el Código Financiero
del Distrito Federal, se recurre supletoriamente a los códigos siguientes:
§ Código de Procedimientos Civiles para
el Distrito Federal.
§ Código Civil para el Distrito
Federal.
§ Código Penal para el Distrito
Federal.
§ Código de Comercio.
Interpretación
de leyes y tratados sobre contribuciones.
Interpretar es desentrañar algún
texto que está oscuro o que es ambiguo. En el caso de los tratados la
interpretación se refiere a saber cuál fue la intención de las partes en el
momento de negociar y concluir un tratado, tomando en cuenta todas las
circunstancias que rodearon su adopción. No obstante, el extremo cuidado que se
observa cuando se celebra un tratado, en ocasiones, su texto se puede prestar a
dudas, razón por la cual a menester la tarea de su interpretación.[18]
Generalmente la interpretación de un
tratado es tarea que compete a un órgano judicial, quien se vale de una serie
de principios que se han ido depurando con el tiempo. En efecto, la Convención
de Viena sobre el Derecho de los Tratados, de 1969, recoge en sus «aa.» 31, 32 y
33 algunos de estos principios. Así, el primero de los numerales, el 31,
establece que un tratado debe interpretarse de buena fe, conforme al sentido
corriente que debe atribuirse a los términos del tratado en el contexto de
estos, y teniendo siempre en cuenta su objeto y su fin.[19]
Para llevar a cabo la interpretación
de un tratado debe tenerse en cuenta su contexto, mismo que incluye su texto,
preámbulo y anexos, además de:
a. todo acuerdo que se refiera al
tratado,
b. todo instrumento formulado por una o más
partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como
instrumento referente al tratado''.
Junto con el contexto, debe tenerse
en cuenta:
a) todo acuerdo ulterior entre las
partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus
disposiciones;
b) toda practica ulteriormente seguida
en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca
de la interpretación del tratado;
c) toda norma pertinente de derecho
internacional aplicable en las relaciones entre las partes''. Es decir, a un
término se le debe dar un sentido especial si consta que tal fue la intención
de las partes.
El «a.» 32 de la referida Convención,
dispone que se puede acudir a los denominados medios de interpretación
complementarios, tales como los trabajos o documentos preparatorios del tratado
y a las circunstancias de su celebración con el fin de confirmar el sentido
resultante de la aplicación del «a.» 31, o para determinar el sentido cuando la
interpretación dada de conformidad con el propio «a.» 31 deje oscuro o ambiguo
el término o cuando este conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o
irrazonable.
A su vez, el «a.» 33, también de la
citada Convención de Viena, establece que cuando un tratado haya sido
autenticado en dos o más idiomas, el texto hará igualmente fe en cada uno de
ellos, a menos que el tratado disponga o las partes convengan que en caso de
discrepancia prevalecerá uno de los textos. Una versión del tratado en idioma
distinto de aquel en que se haya autenticado, será considerada como auténtica,
solamente si las partes así lo convienen o cuando el propio tratado así lo
disponga. Se presumirá que los términos del tratado tienen en cada texto
autentico un sentido igual. Salvo el caso en que prevalezca un texto determinado;
cuando la comparación de los textos auténticos revele una diferencia de sentido
que no pueden resolverse con la aplicación de los «aa.» 31 y 32, se adoptará el
sentido que mejor concilie dichos textos, habida cuenta del objeto y fin del
tratado[20].
1.10 Gasto público y los otros fines de las contribuciones.
1.10.1 Plan, los programas y
el presupuesto públicos.
El intervencionismo económico del
Estado en general, y su despliegue bajo la forma de un Sistema Nacional de
Planeación Democrática, se constituyen y regulan en México de acuerdo a las
normas de la C de 1917, «aa.» 3, 5, 31, 73 74, 89, 115, 117, 118, 123, 131. A
ello se han agregado las reformas y adiciones sancionadas en febrero de 1983
respecto a los «aa.» 25, 26, 27, 28, y los incisos D), E) y F) adicionados a la
«fr.» XXIX del 73. Estas reformas constitucionales promovidas por el Ejecutivo
Federal, así como la expedición de la Ley de Planeación, publicada el 5 de
enero de 1983 en el «DO», han establecido los principios rectores de las
actividades, las líneas generales y bases organizativas para el funcionamiento
del Sistema Nacional de Planeación Democrática.[21]
La Ley de Planeación se
organiza en siete capítulos y una sección de transitorios.
En el c. primero, de ''Disposiciones Generales'',
se fija el objeto de las disposiciones de la ley («a.» 1o.), y sus principios
básicos («a.» 2). La planeación nacional del desarrollo es ''la ordenación
nacional y sistemática de acciones, que en base al ejercicio de las
atribuciones del Ejecutivo Federal en materia de regulación y promoción de la
actividad económica, social, política y cultural, tiene como propósito la
transformación de la realidad del país'' de conformidad con las normas de la C
y de la ley. La planeación fija objetivos, metas, estrategias y prioridades;
asigna recursos, responsabilidades y tiempos de ejecución; coordina acciones y
evalúa resultados («a.» 3).[22]
El Ejecutivo Federal conduce la
planeación, con la participación democrática de los grupos sociales («a.» 4).
El presidente remite el Plan al Congreso de la Unión para su examen y opinión,
y sus observaciones (a, 5). El presidente mencionará las decisiones para la
ejecución del Plan y de los programas sectoriales al informar ante el Congreso
de la Unión sobre el estado de la Administración Pública: remitirá a la
Comisión Permanente del Congreso en marzo de cada año, el informe sobre la
ejecución del plan y los programas («a.» 6). A estas informaciones deberán
relacionarse el contenido de las Cuentas Anuales de la Hacienda Pública
Federal, y las iniciativas de leyes de Ingresos y proyectos de Presupuesto de
Egresos (aa 6 y 7). Secretarios de Estado y jefes de departamentos
administrativos informarán del avance y cumplimiento de los objetivos de
planeación al dar cuenta anualmente al Congreso de la Unión del estado de sus
ramos («a.» 8).[23]
La administración pública
centralizada y las entidades paraestatales actúan con sujeción a los objetivos
y prioridades de la planeación nacional («a.» 9).
El c. segundo caracteriza el Sistema
Nacional de Planeación Democrática, por el cual se llevan a cabo los aspectos
de la planeación que correspondan a la administración pública federal («a.»
12). Las disposiciones reglamentarias normarán la organización y funcionamiento
del Sistema y el proceso de planeación (a 13). Se establecen las atribuciones
de la Secretaría de Programación y Presupuesto («a.» 14); de la Secretaría de
Hacienda (a. 15); de las dependencias de la administración pública federal (a.
16); de las entidades paraestatales (a, 17). El presidente de la República
podrá establecer comisiones intersecretariales para actividades de planeación
(a. 19).[24]
A la participación social en la
planeación corresponde el c. tercero. Las organizaciones representativas de
clases, grupos e instituciones participarán como órganos de consulta permanente
en los aspectos de la planeación democrática relacionados con su actividad, a
través de foros de consulta popular, donde también participarán los miembros
del Congreso de la Unión (a. 20).
El c. cuarto define la naturaleza
contenido y alcances del Plan Nacional de Desarrollo, único al cual queda
reservada la categoría de Plan («aa.» 21 y 22); de los programas sectoriales
(a. 23); de los programas institucionales (a. 24); de los programas regionales
(a. 25); de los programas especiales (a. 26). Para la ejecución de todos ellos,
las dependencias y entidades elaborarán programas anuales, que incluirán los
aspectos administrativos y de política económica y social correspondientes. Los
programas anuales deberán ser congruentes entre sí y regirán, durante el
correspondiente año, las actividades de la administración pública federal (a.
27). Aquéllos especificarán la acción a coordinar con los gobiernos de los
Estados y las de inducción o concertación con grupos sociales interesados (a,
28).[25]
El Plan, y los programas regionales
especiales, sectoriales, institucionales, deberán ser sometidos a la
consideración y aprobación del presidente de la República por las entidades a
cargo de los mismos (a. 29). Aprobados el Plan y los programas, serán
obligatorios para las dependencias de la administración pública federal. Su
ejecución podrá concertarse con las representaciones de los grupos sociales
interesados o con los particulares, El Ejecutivo Federal inducirá las acciones
de los particulares y del conjunto de la población, para propiciar la
consecución en la ejecución del Plan y los programas deberán proponerse a los
gobiernos de los Estados, a través de convenios (a. 32).[26]
La coordinación, tema del c. quinto,
es la que el Ejecutivo Federal puede convenir con los gobiernos de las
entidades federativas, para su participación en la planeación del desarrollo,
considerándose también la participación de los municipios («aa.» 33 a 36).
En el c. sexto, sobre concertación e
inducción, se establece que el Ejecutivo Federal, por sí o a través de sus
dependencias y las entidades paraestatales podrán concertar la realización de
las acciones previstas en el Plan y los programas, con las representaciones de
los grupos sociales o particulares interesados (a. 37). Esta concertación se
formalizará mediante contratos o convenios de cumplimiento obligatorio para las
partes, de derecho público, y de competencia de los tribunales federales («aa.»
38 y 39).[27]
El c. séptimo («aa.» 42 a 44), se
refiere a las responsabilidades de los funcionarios de la administración
pública federal por contravenir las disposiciones de esta ley y las que de ella
se deriven en el ejercicio de sus funciones, así como las sanciones
pertinentes.
La Ley de planeación es el conjunto de normas de orden
público e interés social, que tiene por objeto establecer los principios
básicos conforme a los cuales se llevará a cabo la planeación nacional de
desarrollo, y encauzar en función de ésta, las actividades de la Administración
Pública Federal. Esta Ley contiene las bases de integración y funcionamiento
del sistema nacional de planeación, necesarios para que el Ejecutivo Federal
coordine sus actividades de planeación con las entidades federativas, y de esta
manera se promueva y garantice la participación democrática de los diversos
grupos sociales en la elaboración del plan y los programas; logrando que las
acciones de los particulares contribuyan a alcanzar los objetivos y prioridades
señaladas en ellos.
La mencionada planeación debe basarse
en los principios siguientes:[28]
a) El fortalecimiento de la soberanía,
la independencia y la autodeterminación nacionales, en lo político lo económico
y lo cultural.
b) La preservación y el
perfeccionamiento del régimen democrático, republicano, federal y
representativo que la constitución establece, así como en la consolidación de
la democracia como sistema de vida, fundado en el constante mejoramiento
económico, social y cultural del pueblo. impulsando su participación activa en
la planeación y ejecución de las actividades del gobierno.
c) La igualdad de derechos, la atención
de las necesidades básicas de la población y la mejoría en todos los aspectos
de la calidad de la vida, para lograr una sociedad más igualitaria.
d) El respeto irrestricto de las
garantías individuales, así como de las libertades y derechos sociales y
políticos.
e) El fortalecimiento del pacto federal
y del municipio libre, para lograr un desarrollo equilibrado del país,
promoviendo la descentralización de la vida nacional.
f)
El
equilibrio de los factores de la producción, que proteja y promueva el empleo
en un marco de estabilidad económica y social
Programas
sectoriales
Estos programas se sujetarán a las
previsiones contenidas en el Plan Nacional de Desarrollo y especificarán los
objetivos, prioridades y políticas que regirán el desempeño de las actividades
del sector administrativo de que se trate. Asimismo, contendrán estimaciones de
recursos y determinaciones referentes a instrumentos y responsables de su
ejecución[29].
Programas
Institucionales
Tales programas elaborados por las
entidades paraestatales, deben atender a las previsiones contenidas en el plan
y en el programa sectorial correspondiente. Las entidades al elaborar sus
programas institucionales. se ajustarán, en lo conducente, a la ley que regule
su organización y funcionamiento[30].
Programas
regionales
Estos programas se referirán a las
regiones que se consideren prioritarias o estratégicas en función de los
objetivos nacionales fijados en el plan. y cuya extensión territorial rebase el
ámbito jurisdiccional de una entidad federativa[31].
Programas
especiales
Este tipo de programas deberá
referirse a las prioridades del desarrollo integral del país fijados en el plan
o a las actividades relacionadas con dos o más dependencias coordinadoras de
sector.
Participación
social de la planeación
En el ámbito del Sistema Nacional de
Planeación Democrática tendrá lugar la participación y consulta de los diversos
grupos sociales con el propósito de que exprese sus Opiniones para la
elaboración: actualización y ejecución del Plan y los programas a que se
refiere esta ley.[32]
Las organizaciones representativas de
los obreros campesinos y grupos populares; de las instituciones académicas
profesionales y de investigación; de los organismos empresariales; y de otras
agrupaciones sociales, participarán como órgano de consulta permanente en los
aspectos de la planeación democrática relacionados con su actividad a través de
foros de consulta popular que al efecto se convocarán. Asimismo, participarán
en los mismos foros los diputados y senadores al Congreso de la Unión.[33]
Para tal efecto y conforme a la
legislación aplicable, en el sistema, deberán preverse la organización y
funcionamiento las formalidades periodicidad y términos a que se sujetarán la
participación y consulta para la planeación nacional del desarrollo.
Programas
y presupuesto públicos
La programación del gasto público
federal se basa en las directrices y planes nacionales de desarrollo económico
y social que formula el titular del Ejecutivo federal por conducto de la
Secretaria de Estado competente.
Programas prioritarios
Ø Administración de Justicia y
Persecución del Delito.
Ø Seguridad Pública.
Ø Readaptación Social.
Ø Infraestructura para la Educación
Preescolar.
Ø Infraestructura para la Educación
Primaria.
Ø Infraestructura para la Educación
Secundaria.
Ø Atención Preventiva. Curativa y
Hospitalización.
Ø Construcción. Ampliación y
Mantenimiento de Unidades de Atención Médica.
Ø Atención y Mejoramiento Nutricional.
Ø Promoción del Desarrollo Familiar y
Comunitario.
Ø Protección y Asistencia a la
Población en Desamparo.
Ø Conducción de la Política y Fomento
al Empleo,
Ø Promoción y Fomento Industrial.
Ø Infraestructura Urbana.
Ø Construcción, Mejoramiento y Apoyo a
la Vivienda.
Ø Construcción y Adecuación para Agua
Potable.
Ø Regulación y Prevención de la
Contaminación del Aire.
Ø Regulación y Prevención de la
Contaminación del Agua.
Ø Control de Residuos Sólidos.
Ø Preservación y Restauración de
Ecosistemas
1.10.2 Gasto público.
El gasto público es el monto de las
erogaciones efectuadas por el Estado para la adquisición de los bienes y el
pago de los salarios necesarios para la prestación de los diferentes servicios
públicos, para cubrir el servicio de la deuda y para realizar diversos pagos de
transferencia -pensiones, jubilaciones, subsidios-.[34]
La importancia de los gastos públicos
aumenta constantemente porque el ámbito de una de las funciones tradicionales
del Estado, la de proveer un mínimo de servicios de tipo social -la otra es proteger
a los ciudadanos-, se ha ampliado cada vez más en cuanto a número e importancia
de los servicios proporcionados, así como al incremento de los pagos de
transferencia; además en muchos países ha tomado auge la función del Estado
como empresario y promotor[35].
A través de sus gastos el gobierno
libera fondos que destina en su mayor parte al consumo -adquisición de bienes y
servicios para proporcionar los que presta el propio gobierno-; otra porción,
en la forma de gastos de transferencia -pensiones, impuestos negativos,
subsidios- aumenta directamente la capacidad de compra de los beneficiarios; y
otra parte se destina al crédito a través de las instituciones de crédito
propiedad del gobierno. Al ser erogados los ingresos por quienes los perciben,
el gasto de los recursos gubernamentales restaura el flujo de ingresos que
antes fue extraído en forma de impuestos, restituyendo el poder de compra
anterior, si coincide el monto de los impuestos con el de los gastos[36].
La cuestión central de la teoría del
gasto público consiste en determinar el nivel de composición adecuado de los
distintos renglones, en otras palabras, en distribuir correctamente los
recursos disponibles entre necesidades ''privadas'' y ''sociales'', y en
determinar el grado de distribución de la riqueza. Incluso en los países
capitalistas, la distribución de la riqueza no se deja enteramente en manos de
los propietarios de los factores -trabajo, capital y recursos naturales-, ni al
mercado como instrumento de la fijación de sus precios, sino que se admite la
necesidad de cierto grado de intervención del Estado. Si bien la necesidad de
ajustes en la distribución de la riqueza es algo generalmente aceptado, es muy
controvertible el grado deseable de redistribución[37].
Pero además, la política
presupuestaria puede emplearse con metas de estabilización económica, elevando
en ciertas circunstancias el nivel de la demanda mediante una política
deficitaria, o reduciendo aquélla a través de una política superavitaria. Para
impedir que el nivel de la demanda sea excesivo -induciendo a la inflación- o
deficitario -induciendo al desempleo-, es necesario corregirlo con medidas
monetarias, fiscales o ambas. La acción expansiva fiscal puede adoptar varias
formas: aumento del gasto, reducción de impuestos -o aumento de
transferencias-: mientras que la acción restrictiva adopta la forma de aumento
de los impuestos o reducción de las transferencias. En los países
subdesarrollados, una función central del Estado es la de promover y acelerar el
desarrollo económico y social, para lo cual utiliza, entre otros medios, los
fiscales monetarios, políticos y de inversión. En otras palabras, el nivel del
gasto público en bienes y servicios debe fijarse de modo que se obtenga una
correcta asignación de los recursos en condición de pleno empleo de los mismos,
dejando que sea el mecanismo impuestos-transferencias el que garantice ese
pleno empleo.
El gasto público federal comprende
las erogaciones por concepto de gasto corriente, inversión física y financiera,
y pagos de pasivo o deuda pública realizadas por el poder legislativo, del
poder judicial, la presidencia, las secretarias de estado y departamentos
administrativos, la Procuraduría General de la República, el Departamento del
Distrito Federal, los organismos descentralizados, las empresas de
participación estatal mayoritaria y los fideicomisos en los que el
fideicomitente sea el gobierno federal, el Departamento del Distrito Federal, o
alguno de los organismos descentralizados o empresas de participación estatal
mayoritaria.
El presupuesto, la contabilidad y el
gasto público federal se ejercen a través de la Secretaria de Programación y
Presupuesto, basándose en las directrices y planos nacionales de desarrollo
económico y social que la misma fórmula[38].
El gasto público federal se finca en
los presupuestos formulados con apoyo en programas que señalan objetivos, metas
y unidades responsables de su ejecución, elaborados anualmente y reflejados en
costos.
La revisión de la cuenta pública del
gobierno federal y de la del Departamento del Distrito Federal corresponde a la
Contaduría Mayor de Hacienda, órgano de la Cámara de Diputados, que rinde su
informe a la Comisión de Presupuesto y Cuenta de la propia cámara, por conducto
de la Comisión de Vigilancia, que es la que controla el desempeño de las
funciones de la Contaduría[39].
La Contaduría Mayor de Hacienda
verifica si las entidades realizaron sus operaciones con apego a las leyes de
ingresos y presupuestos de egresos; si ejercieron correcta y estrictamente los
presupuestos conforme a los programas y subprogramas aprobados; si realizaron
los programas de inversión en los términos y montos aprobados y de conformidad
a sus partidas, y si aplicaron los recursos provenientes de financiamientos con
la periodicidad y en la forma establecida por la ley.[40]
En términos del art 2 de la Ley de
presupuesto, contabilidad y gasto público federal, se da la definición de lo
que comprende el gasto público federal, el cual se integra por las erogaciones
por concepto de gasto corriente, inversión física, inversión financiera. así
como pagos de pasivo de deuda pública, y por concepto de responsabilidad
patrimonial, que realizan:
ü El Poder legislativo;
ü El Poder judicial;
ü La Presidencia de la República;
ü Las secretarias de Estado y departamentos
administrativos y la Procuraduría General de la: República;
ü El Departamento del Distrito Federal;
ü Los organismos descentralizados:
ü Las empresas de participación estatal
mayoritaria;
ü Los fideicomisos en los que el
fideicomitente sea el gobierno federal, el Gobierno de la Ciudad de México o
alguna de las entidades. mencionadas en los puntos anteriores.
1.10.3 Fines de política
económica y social.
La Política económica es el sistema
de normas o medidas tendientes a incrementar la riqueza nacional y a activar su
sistema de producción, para contribuir así al bienestar general.[41]
La Política social desdoblándola como arte o práctica de un lado, y como expresión doctrinal o teórica del otro, L. Alcalá-Zamora y G. Cabanellas, en su Tratado de política laboral y social, definen esta última, en el primero de los sentidos, como la concepción de planes y la aplicación de medidas, por el Estado y otros organismos de eficacia pública, que contribuyen a la eliminación La Política económica es el sistema de normas o medidas tendientes a incrementar la riqueza nacional y a activar su sistema de pr o alivio de los antagonismos sociales e impulsan, a más del urgente remedio de angustiosas necesidades permanentes u ocasionales de índole general, el bienestar material y moral de la sociedad, colectivamente considerada, y, más en especial, el de los sectores de menores recursos, con el propósito adicional de fomentar el mejoramiento del nivel de vida y las aspiraciones laudables de todos, dentro de lineamientos conjuntos o de gran amplitud.
De manera análoga al esquema de la
política laboral (v.), los citados autores, al definir la política social como
ciencia o exposición didáctica, la delinean como el estudio, investigación y
propuesta de lo concerniente a la política social enfocada como arte o
conducción pública y su aplicación práctica.[42]
Los fines no pueden ser otros que la
búsqueda del bienestar ce los súbditos de un Estado por medio de buenos
gobiernos que luchen por el orden, la justicia y el bien común de la sociedad.
Con ello habrá paz entre los individuos, sin olvidar que para lograrlo siempre
debe tenerse presente la justicia social fiscal, es decir, la obligación del
Estado de ayudar a los que se encuentran en desamparo, por su situación física,
social o económica. Aquí quizás es donde realmente se justifica la razón de ser
del Estado.[43]
1.10.4 Propósitos del
legislador y los efectos de las contribuciones.
Por lo que hace a los propósitos del
legislador, antes que se establezcan las disposiciones jurídicas
correspondientes deben hacerse las preguntas siguientes:[44]
a) ¿Qué? Qué contribución o norma
impositiva se va a crear, modificar o extinguir.
b) ¿Quién? Qué personas van a resultar
afectadas o beneficiadas.
c) ¿Cuándo? A partir de qué momento
entra en vigor la norma y si requiere o no disposiciones transitorias.
d) ¿Dónde? Ubicación del límite
territorial de aplicación y lugar de pago.
e) ¿Cómo? Se refiere a ios elementos
sustanciales de la contribución y a los procedimientos para su aplicación.
f)
¿Con
qué? Aquí deben evaluarse la capacidad económica del particular y los medios de
pago. Es el quantum de la contribución.
g) ¿Por qué? Para qué se establece una
norma fiscal, qué se busca con ella, qué se pretende alcanzar y cuáles son los
fines fiscales y extrafiscales.
Una vez evaluadas las respuestas que
se obtengan a esas preguntas y si se ajustan a lo que se pretende obtener, se
podrá formular un proyecto de ley, con probabilidad de que se tenga éxito en su
aplicación, previa aprobación y discusión del Poder legislativo respectivo. De
esta forma, se alcanzarían los fines que se persiguen y que no haya un divorcio
entre normatividad jurídica y lo que se quería hacer, realizándose los efectos
fiscales o extrafiscales que se pensaban[45].
1.10.5 Política fiscal.
Dentro de la política económica genérica, configura esta otra
una de sus ramas principales, que no es enteramente, según simplificación o
error común, lo mismo que política contributiva, por constituir ésta una de las
subespecies.[46]
Decisivamente la política fiscal no solo abarca ingresos por
vía de impuesto, sino también de cualquier índole, y, además, comprende los
desembolsos de toda especie del fisco[47]
La política fiscal es el arte de decidir las contribuciones
que deben existir en un régimen tributario y cómo hay que gastar los recursos
obtenidos por medio de ellas, para lograr los fines fundamentales que todo
gobierno quiere alcanzar, y que son la justicia, el orden y el bien común, en
un marco de democracia social.[48]
La política fiscal puede tener los objetivos siguientes:
A.
La
captación de recursos:
1. Tendiente a satisfacer el gasto
público;
2. Tendiente a distribuir
equitativamente la riqueza, y
3. Tendiente a combatir la inflación y,
por ende, a estabilizar la moneda.
B.
La
no captación de recursos:
1. Protegiendo a la industria nacional
de la competencia de la industria del exterior;
2. Ayudando a la industria nacional para
que pueda acudir a competir en el mercado internacional;
3. Protegiendo al consumo nacional;
4. Alentando la adquisición de divisas,
y
5. Controlando una actividad económica.
C.
Promoviendo
el desarrollo económico del país:
1. Estimulando el establecimiento y desarrollo
de industrias nuevas o necesarias para el país o para las zonas consideradas
como polos de desarrollo;
2. Alentando a invertir en zonas pobres
del país:
3. Alentando la inversión en bienes
duraderos, y
4. Alentando el gasto productivo.
D.
Dirigiendo
el gasto de los particulares:
1. Desalentando invertir en actividades
menos benéficas para el país;
2. Alentando el ahorro, y
3. Aprovechando la cercanía con el país
más rico del mundo.
E.
Combatiendo
la recesión económica:
1. Desgravando actividades;
2. Alentando la contratación de mano de
obra o la compra de maquinaria nueva, acreditando parte del gasto con el
impuesto, y
3. Alentando el turismo interno y
gravando al habitante que sale como turista al extranjero.
1.11 Proporcionalidad y equidad de las contribuciones.
1.11.1 Principios de
capacidad económica, capacidad contributiva y del beneficio.
El principio de la capacidad
contributiva es el enfoque al problema de la equidad en la estructura
impositiva conforme al cual la distribución de la carga fiscal debe hacerse de
acuerdo con la habilidad para pagar de cada contribuyente entendiendo por ésta
el bienestar económico o nivel de vida de cada causante. Es la regla adoptada
por la mayoría de las legislaciones modernas[49].
Generalmente es aceptado que,
independientemente de los beneficios que reciban del gasto de los fondos
públicos, los económicamente fuertes, los que disfrutan de un nivel de vida
elevado, están obligados a contribuir con una porción mayor de su ingreso a
satisfacer los gastos públicos, y que a medida que descienda el nivel
económico, los causantes contribuyen con una porción cada vez menor de sus
recursos; a la vez que los iguales se someten a un trato semejante, lo que
requiere que las personas con la misma capacidad contributiva la misma cantidad
de la base seleccionada para medir dicha habilidad- deben pagar la misma suma
de impuestos[50].
La justificación de este principio
radica en el hecho de que está de acuerdo con el consenso de actitud hacia el
equilibrio en la distribución del ingreso y la riqueza y en la carga fiscal. El
concepto de equidad implica un juicio de valor, y la evaluación de la
estructura fiscal puede hacerse sólo en ' términos de t su relativa conformidad
con el consenso de pensamiento de una sociedad particular. La equidad exige que
la estructura fiscal reduzca la desigualdad del ingreso Para lograr esto las
personas con la misma capacidad económica pagan la misma cantidad de impuesto,
y las que tienen mayor habilidad pagan más que los que tienen menos recursos,
De este modo la estructura impositiva produce por sí misma el efecto de atenuar
la desigualdad en la distribución del ingreso y la riqueza, tendencia que los
gastos gubernamentales aminoran o acentúan.
Se reconoce que este principio viola
la regla de la neutralidad impositiva y puede tener algunos efectos adversos
sobre los incentivos del desarrollo, porque grasa más a quienes más trabajan y
más éxito tienen en sus negocios. Se le critica además como incompatible con la
institución de la propiedad privada.
Desde el punto de vista de la
administración del impuesto, un sistema fiscal as; estructurado tiene la
ventaja P de ser funcional, porque existen varias medidas de la capacidad
contributiva o bienestar económico, que son el ingreso, la riqueza' personal y
el consumo -sea de algunos bienes en particular o total-; y de preferencia una
aleación de ellas, pues el bienestar depende tanto del ingreso las percepciones
originadas de la actividad del contribuyente-, como: de la cantidad de bienes
durables y de consumo adquiridos, y del aumento neto en los ahorros que solo en
la medida en la que están colocados en inversiones se refleja en el ingreso[51].
Combinados los tres factores, ajustan
la estructura fiscal más cerca de la realidad en términos del bienestar
económico. De entre ellos el papel principal lo desempe0a el ingreso, que
proporciona los medios para cubrir los tributos, es más fácilmente
identificable y en mayor extensión determina el nivel de vida, porque se da el
caso de personas, especialmente las jubiladas, quienes cuentan con riqueza
consistente en una casa habitación; pero con exiguos ingresos, lo que determina baja capacidad de pago[52].
Desde el punto de vista de la medida
del nivel económico el papel más débil es el del consumo -aunque hay quien
opina que sólo del consumo depende el bienestar- porque en gran parte queda a
voluntad del contribuyente gastar o no. Además, con la forma tradicional de
impuestos al consumo es difícil hacerlos progresivos y aun impedir que sean
regresivos. Las tasas diferenciales para artículos de lujo permiten una cierta
progresividad solo en el caso de que efectivamente sean adquiridos
exclusivamente por personas de alta capacidad económica. Se emplean porque su
administración es relativamente sencilla, lo mismo que para no desanimar la
actividad económica a través de un apoyo excesivo en el ingreso y en el ahorro.
1.11.2 Proporcionalidad.
En un aspecto general es la relación de conformidad que
existe entre el todo y cada una de sus partes o de cosas relacionadas entre sí.
En el derecho tributario, este principio exige que la carga impositiva derivada
de los gastos públicos se ajuste a la capacidad contributiva de los sujetos
obligados[53].
Descansa en la noción de justicia impositiva, pues lo deseado
es que el aporte no resulte desmesurado en relación con la riqueza del sujeto.
Este principio coincide con el de capacidad de pago, la que, generalmente, ha
sido medida en base a las rentas y a la riqueza. II. Este concepto de
proporcionalidad se encuentra contemplado en d «a.» 31 «fr.» IV de la C de
1917, al expresar que: ''Son obligaciones de los mexicanos... IV. Contribuir a
los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que
residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes[54].
Su antecedente son las ideas de Adam Smith en el sentido de
que; los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno
en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades; es
decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado.
De la observancia o menosprecio''; de esta máxima, depende lo que se llama la
equidad o falta de equidad de los impuestos''. Este principio fue recogido por
la Declaración de los Derechos del hombre y del Ciudadano de la Revolución
Francesa de 1789 cuyo numeral 13 disponía que: ''para el mantenimiento de la
fuerza pública y para los gastos de la administración, es indispensable una
contribución común, que debe ser igualmente repartida entre todos los
ciudadanos en razón de sus facultades. Esta idea fue acogida en los «aa.» 8º,
339 y 340 de la C de Cádiz de 1812.[55]
En el México independiente aparece por primera vez en el
Reglamento Provisional Político del Imperio Mexicano, suscrito el 18 de
diciembre de 1822, el cual en su «a.» 15 señalaba como obligación de los
habitantes del imperio, la de contribuir ''eh razón de sus proporciones...''.
La redacción del «a.» 31 de la C de 1857 en su «fr.» III es
igual al texto de la «fr.» IV del vigente «a.» 31 de la C.
En la actualidad, este principio de la proporcionalidad ha
dado origen al de progresividad en los impuestos, en función del cual se grava
más a quien más tiene percibe[56].
1.11.3 Equidad.
Condiciones de validez constitucional
de las contribuciones, cuyo fin es que la imposición sea justa en relación a la
capacidad económica de los contribuyentes singularmente considerados.[57]
La equidad en la imposición puede
adoptar muy diversos significados, desde que lo recaudado se aplique e invierta
en programas que realmente y de manera eficaz respondan a necesidades de los
gobernados -legitimidad del gasto público-, como el que las cargas fiscales
vistas en conjunto o aisladamente, pero siempre que en su carácter de
exacciones gocen del adjetivo de ser justas[58].
El vocablo o concepto capacidad con
tributiva es algo tan incierto, flexible y subjetivo como la justicia. La
doctrina anglosajona lo identifica con la capacidad de pagar (ability to pay).
La tributación con fines extra fiscales no siempre tiene en cuenta la capacidad
contributiva del sujeto, pues los propósitos no son primordialmente
financieros, sino de promoción económica y social (impuesto de transferencia).
Así, p.e., Griziotti afirma que los derechos aduaneros proteccionistas
sacrifican la capacidad contributiva del individuo a favor de los productores y
de la presunta ventaja indirecta a la economía nacional. Giardina al hacer un
estudio de la capacidad contributiva a la luz del «a.» 53 de la C italiana,
concluye que las leyes tributarias deben adoptar como presupuesto del
nacimiento de la obligación impositiva, tan sólo aquellos hechos de la vida
social que sean índices de la capacidad económica.
Por su parte Founrouge señala que:
''lo único importante es que la tributación no sea absurda y arbitraria'', la
discreción o razonabilidad de los impuestos es circunstancial y debe apreciarse
de acuerdo con las exigencias de tiempo, lugar y finalidades económico-sociales
de cada tributo, ya que ciertos topes que hoy se reconocen como moderados
fueron estimados exorbitantes en el pasado.
El derecho positivo constitucional
mexicano en su «a.» 31, «fr.» IV establece como límite al poder tributario, el
que las contribuciones deben ser proporcionales y equitativas.
Sobre este aspecto Servando J. Carza
dice que la proporcionalidad en el caso de los impuestos indirectos implica una
cuota fija en relación a la categoría o volumen del objeto gravado. En los
impuestos directos la proporcionalidad se transforma en subjetiva, nivelando el
sacrificio del contribuyente mediante una tarifa progresiva que se traduce en
una presión fiscal mayor sobre los sujetos que obtengan ingresos superiores. La
proporcionalidad al sustentarse en un concepto de justicia, coincide con la
equidad y por ello es redundante el empleo de ambos términos[59].
También Flores Zavala menciona que es
redundante el empleo de los vocablos proporcionalidad y equidad, ya que cada
uno remite necesariamente al principio de justicia de los impuestos proclamado
por Adam Smith ''los súbditos deben contribuir en proporción a los ingresos de
que gozan'' y, esto es equidad[60].
El principio de justicia requiere la
generalidad-ley no privativa-y la uniformidad -igual sacrificio (mínimo)-, para
todos los contribuyentes.
En cambio, José Rivera Pérez Campos
expresa que ambos vocablos son diferentes, ya que equidad es universal y
general, mientras que proporcional atiende a la economicidad del impuesto, que
no debe agotar la fuente impositiva y sus gastos de recaudación no deben ser mayores
que la propia recaudación. La proporción se establece con el empleo de unas
fuentes impositivas frente a otras.
La «SCJ» ha dicho que la equidad es
una benigna interpretación de la capacidad económica que permite tener en
cuenta diferencias individuales, gravando según la actividad, fuente, cuantía
de ingresos y necesidades de la colectividad, por lo que exige tratar a los
iguales de la misma manera.
Proporción y equidad significan según
la «SCJ», justicia tributaria y deben definirse en casos concretos no
generales, lo opuesto serían contribuciones exhorbitantes y ruinosas, supuestos
que deben acreditarse como agravios en casos concretos, además de que el examen
debe extenderse a todos los impuestos que incidan sobre una misma fuente.
Por cuanto a la doble tributación ha
sido aceptada como legal por dicho tribunal, al expresar que el «a.» 31, «fr.»
IV constitucional no la prohíbe y que si bien la política fiscal moderna trata
de evitarla ello no es motivo para considerarla ilegal, ya que en algunos casos
puede ser deseable y necesaria, a condición de no ser exorbitante y ruinosa.
En cuanto a los derechos, su costo
debe guardar una discreta -no directa- relación de proporcionalidad con el
costo del servicio, al incluirse una parte proporcional del costo de la
infraestructura necesaria para prestar el servicio administrativo. Esta
garantía no es extensiva a contribuciones parafiscales, de acuerdo a lo que
previene el «a.» 123, apartado ''A'', «fr.» XXIX constitucional.
Por último y en relación con el tema,
resta decir que la jurisprudencia de «SCJ» consagró a la proporcionalidad y a
la equidad como garantías individuales, no obstante que no se encuentra
disposición relativa en el c. correspondiente de la Carta Magna. Sus
antecedentes se remontan hasta la Declaración de los Derechos del Hombre y del
Ciudadano de la Revolución Francesa, donde se proclamó que los impuestos debían
ser justos, lo que significa adecuados a la capacidad económica del
contribuyente[61].
1.11.4 Garantía de no
confiscación.
La confiscación, desde el punto de
vista jurídico, se define como la pérdida total del patrimonio del culpable
como sanción al delito cometido. Lo típico de la confiscación, pues, es que el
penado pierde la totalidad de sus bienes en razón del delito cometido. Si pierde
sólo parte de ellos, estaremos frente a la confiscación parcial, como se le
llama en la técnica francesa de la cual viene a ser una aplicación la llamada,
en el derecho mexicano, pérdida de los efectos o instrumentos del delito[62]
En el derecho mexicano, la
confiscación (total) está prohibida («a.» 22 constitucional), pero el «CP» en
su «a.» 24 dice: ''Las penas y medidas de seguridad son: ...8. Decomiso de
instrumentos, objetos y productos del delito. Al condenar el juez a la perdida
de ellos lo que realmente declara es el decomiso de los mismos. Procede el
decomiso cuando los instrumentos con que se cometa o se pretenda cometer el
delito, así como las cosas que sean objeto o producto, de él sean de uso
prohibido, p.e., armas prohibidas («a.» 160 «CP») o bien cosas que sirvan para
delinquir: documentos falsos, ganzúas, santo-niños, etc. Los objetos materiales
cuando sean de uso prohibido, se decomisarán por disposición del legislador, en
sanción a su ilicitud, en perjuicio de terceros ajenos. Si son de uso lícito,
se decomisarán cuando el delito sea intencional. Tratándose de la confiscación
de bienes, el precepto constitucional antes citado, en su segundo pfo.
(adicionado mediante la reforma publicada en el «DO» el 28 de diciembre de
1982), se encarga de aclarar que no debe entenderse como tal, primero, la
aplicación total o parcial de los bienes personales decretada ya sea por la
autoridad judicial para reparar los daños y perjuicios resultantes de la
comisión de un delito, o bien por la autoridad administrativa, para
el pago de impuestos o de multas; ni, segundo, el decomiso de los
bienes en los casos de enriquecimiento ilícito de los servidores públicos, en
los términos del «a.» 109, «fr.» III, pfo. tercero, de nuestra C.[63]
El art 22 de la Ley Fundamental
ordena:[64]
"Quedan prohibidas las penas de
mutilación y de infamia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de
cualquier especie, la multa excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera
otras penas inusitadas y trascendentales.
"No se considerará confiscación
de bienes la aplicación total o parcial de los bienes de una persona hecha por
la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil resultante de
la comisión de un delito, o para el pago de impuestos o multas. Tampoco se considerará
confiscación el decomiso que ordene la autoridad judicial de los bienes, en
caso del enriquecimiento ilícito en los términos del art 109."
Delitos
fiscales
La confiscación de bienes con el límite natural del patrimonio de familia es la única sanción establecida en la constitución que no contempla que por deudas fiscales un contribuyente tenga que ir a la cárcel. Aceptar otra postura es desconocer que en el surgimiento del pacto fundamental ni siquiera se debatió esta cuestión un constituyente que estaba principalmente preocupado por la defensa de los derechos del trabajador agrario y urbano, que formó parte de la mayoría mexicana que en 1917 no tenía capacidad tributaria y que buscaba una mejora económica y social dentro de un marco de libertades. De ahí que resultaría absurdo imaginar una sanción privativa de la libertad por adeudos tributarios.[65]
1.11.5 Garantía contra la multa excesiva.
La Constitución no señala qué debe
entenderse por multa excesiva, por lo que, para comprender ésta, debe acudirse
a lo expresado al respecto por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la
cual ha dicho que multa excesiva es aquella que:
•
Rebasa
el límite de lo ordinario o razonable.
•
Está
en desproporción con la gravedad del ilícito.
•
Es
desproporcional al monto del negocio.
•
Rebasa
la capacidad económica del infractor.
Por lo que atañe las infracciones que
contengan como sanciones multas fijas, el Poder judicial de la Federación ha
sustentado el criterio siguiente:
MULTAS FIJAS. INCONSTITUCIONALIDAD
DEL ARTICULO 76 FRACCION III, DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, QUE LAS
AUTORIZA.
El artículo 22 de la constitución
general de la república, proscribe la imposición de multas excesivas. Aunque
dicho numeral no lo explica, por multa excesiva debe entenderse, según la
acepción gramatical del término "excesivo" y de las interpretaciones
realizadas por la doctrina y jurisprudencia, todas aquellas sanciones
pecuniarias que rebasen el límite de lo ordinaria razonable; estén en
desproporción con la gravedad del ilícito fiscal, ya sea por sus consecuencias,
por las condiciones en que se cometió o por el monto de la cantidad cuya
contribución se omitió si este es el caso; que resulten desproporcionadas con
el monto del negocio; y por último, que estén en desproporción con la capacidad
económica del multado. Lo anterior es lógico, si se toma en cuenta que la
finalidad que persigue este tipo de sanciones es, además intimidatoria, la de
evitar la reincidencia de los infractores, mas no la terminar con sus
patrimonios, a lo cual inevitablemente se llegaría de aceptarse la imposición
de multas que rebasen su capacidad económica, circunstancia esta que adquiere
mayor relevancia en tratándose de sociedades o empresas, pues se acabaría con
fuentes de empleo y se dejarían de percibir los impuestos generados tanto por
ella como por sus empleados, con el correspondiente perjuicio para la sociedad
y el propio estado. Ahora bien, como es evidente que la única forma de evitar
la imposición de sanciones pecuniarias irrazonables o desproporcionadas, y por
tanto excesivas que contraríen la disposición constitucional comentada, es
otorgándole a la autoridad pleno arbitrio para valorar la gravedad del ilícito
en los términos ya anotados, el monto del negocio y las condiciones económicas
del infractor, y además para imponer las sanciones que consideren justas dentro
de un mínimo y un máximo, necesariamente habrá de concluirse que todas aquellas
leyes o preceptos que no concedan a la autoridad estas facultades, aunque sea
implícitamente, y a menos, claro está, que la multa autorizada sea
indiscutiblemente mínima como las contempladas en el artículo 21 de nuestra
carta magna o sus equivalentes en tratándose de personas morales, riñen
directamente con la garantía consagrada en el artículo 22 de este mismo cuerpo
de leyes. En tal orden de ideas, si el artículo 76, fracción iii, del código
fiscal de la federación, en que se apoyó la sala fiscal responsable para
confirmar la multa que reclama la sociedad quejosa, autoriza la imposición de
una multa fija, equivalente al 150% sobre la contribución omitida, debe
concluirse entonces que dicho precepto resulta inconstitucional por no permitir
la aplicación de una multa acorde con los extremos de que se trata y, por ende,
con el mandato contenido en el artículo 22, de nuestra carta fundamental.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL QUINTO
CIRCUITO.
AMPARO DIRECTO 248/88. LEY, S.A. 8 DE
MARZO DE 1989. UNANIMIDAD DE VOTOS. PONENTE: ENRIQUE R. GARCIA VASCO.
SECRETARIO: HUMBERTO BERNAL ESCALANTE.
SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACION,
OCTAVA EPOCA, TOMO III, ENERO-JUNIO DE 1989, SEGUNDA PARTE-1, P. 469
Penas
inusitadas y trascendentales (art 22)
Debe considerarse en materia fiscal
que también es aplicable la prohibición al Poder legislativo para que no
establezca penas inusitadas y trascendentes en las leyes fiscales y al
Ejecutivo para que las aplique. Un ejemplo podría ser que se le suspenderá ei
servicio del agua a un contribuyente que no esté al corriente del pago de los
derechos respectivos pues esa sanción, además de ser inusitada, trascendería a
los integrantes de la familia del contribuyente.[66]
1.11.6 Fin último de justicia
de las contribuciones en el sistema de contribuciones.
La justicia contributiva regula la
relación entre el individuo y el grupo al que pertenece. Bajo este principio,
el sujeto tiene la obligación de ayudar, contribuir y mantener cualquier grupo
del que recibe beneficios.
La tendencia moderna se orienta a
utilizar el impuesto como un instrumento privilegiado de intervención estatal,
y así se perfilan con claridad sus tres funciones:
a. La financiera, que consiste en cubrir
los gastos públicos.
b. La económica, que es la de orientar
la acción de las empresas en función de los objetivos estatales, por ejemplo:
con subsidios fiscales para el mejoramiento del territorio o para la
exportación.
c.
La
política, que reside en redistribuir la riqueza mediante la liberación fiscal
de ingresos bajos, y la imposición de mayor gravamen a los ingresos altos con
tarifas fuertemente progresivas.
Cuando el impuesto daña, desvirtúa o contradice las funciones sociales o económicas, se ha debatido si, por el origen de su causa espuria, la ley tributaria debe nulificarse y, por consiguiente, declararse sin base legal la exacción fiscal.
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[62] Ídem.
[63] Ídem.
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